2009年4月30日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)），對(duì)企業(yè)清算范圍、企業(yè)清算所得稅處理范圍、清算所得的計(jì)算等具體問(wèn)題進(jìn)行了明確。2009年7月17日，國(guó)家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國(guó)企業(yè)清算所得稅申報(bào)表〉的通知》（國(guó)稅函[2009]388號(hào)），發(fā)布了企業(yè)清算所得稅申報(bào)表、附表及其填報(bào)說(shuō)明。至此，企業(yè)清算業(yè)務(wù)所得稅的實(shí)體法規(guī)和操作都有了明確規(guī)定。與原政策相比，企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理有四大變化，將對(duì)納稅人清算階段的所得稅處理產(chǎn)生很大影響，納稅人應(yīng)予以關(guān)注。
統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)清算所得定義
原政策下，內(nèi)資企業(yè)清算所得是指納稅人清算時(shí)的全部資產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)扣除各項(xiàng)清算費(fèi)用、損失、負(fù)債、企業(yè)未分配利潤(rùn)、公益金和公積金后的余額，超過(guò)實(shí)繳資本的部分。外資企業(yè)清算所得是其資產(chǎn)凈額或者剩余財(cái)產(chǎn)減除企業(yè)未分配利潤(rùn)、各項(xiàng)基金和清算費(fèi)用后的余額，超過(guò)實(shí)繳資本的部分。
財(cái)稅[2009]60號(hào)文件規(guī)定，清算所得是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額。
我們可以將稅法規(guī)定的清算所得理解為企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、加上債務(wù)清償損益，減清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)后，再加上其他所得或支出后的余額。用公式表示為：
清算所得=資產(chǎn)處置損益+負(fù)債清償損益－清算費(fèi)用－清算稅金及附加+其他所得或支出
可見(jiàn)，新政策下無(wú)論內(nèi)外資企業(yè)，清算所得計(jì)算口徑是統(tǒng)一的。
清算所得計(jì)算原理改變
新政策提出可變現(xiàn)價(jià)值和交易價(jià)格的概念，導(dǎo)致清算所得計(jì)算原理的改變。財(cái)稅[2009]60號(hào)文件第四條規(guī)定，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。雖然《企業(yè)所得稅法》沒(méi)有對(duì)可變現(xiàn)價(jià)值進(jìn)行定義，但可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)可變現(xiàn)價(jià)值的定義，即資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值應(yīng)按照其正常對(duì)外銷(xiāo)售所能收到的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額，扣減該資產(chǎn)至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額來(lái)計(jì)量。
原內(nèi)外資企業(yè)清算時(shí)，雖然計(jì)算清算所得的公式不同，但原理是一致的，基本上采用凈資產(chǎn)原理。新政策關(guān)于清算所得的計(jì)算采用變現(xiàn)資產(chǎn)的原理，反映了清算所得的實(shí)質(zhì)，有利于克服原來(lái)清算中的許多弊端和缺陷。例如，企業(yè)未經(jīng)處置的房產(chǎn)，由于按歷史成本法核算，其固定資產(chǎn)凈值往往大大低于市場(chǎng)價(jià)格，清算時(shí)隱含的增值未實(shí)現(xiàn)，導(dǎo)致稅款流失。而新政策下企業(yè)清算時(shí)隱含的增值可以反映在清算所得里，有利于防止稅款流失。
清算所得允許彌補(bǔ)以前年度虧損
以前的稅務(wù)處理中，將清算期作為作為一個(gè)特殊的納稅年度，因此，清算所得有獨(dú)立的確認(rèn)方法，不允許彌補(bǔ)經(jīng)營(yíng)期的年度虧損。企業(yè)通常的做法是盡快在清算開(kāi)始日前處理相關(guān)業(yè)務(wù)，使其應(yīng)納稅所得可以彌補(bǔ)以前年度的虧損。但由于急于處置財(cái)產(chǎn)，提前償還債務(wù)，清算所得就會(huì)被提前轉(zhuǎn)變?yōu)檎Ｉa(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，給企業(yè)帶來(lái)法律風(fēng)險(xiǎn)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。如低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、以明顯不合理的價(jià)格進(jìn)行交易、對(duì)沒(méi)有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保、對(duì)未到期的債務(wù)提前清償、放棄債權(quán)等行為，從法律上講，這些行為不符合破產(chǎn)法的規(guī)定，即使在清算日前處置，仍可能被列入清算財(cái)產(chǎn)范圍。
財(cái)稅[2009]60號(hào)文件規(guī)定，清算所得在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)，可以依法彌補(bǔ)虧損。從國(guó)稅函〔2009〕388號(hào)文件中的企業(yè)清算所得稅申報(bào)表設(shè)計(jì)來(lái)看，彌補(bǔ)以前年度虧損也作為一個(gè)清算所得減項(xiàng)處理，符合稅收中性原則，可以減少對(duì)納稅企業(yè)清算行為的影響。
稅收優(yōu)惠與清算業(yè)務(wù)不再絕緣
從國(guó)稅函[2009]388號(hào)文件中的企業(yè)清算所得稅申報(bào)表來(lái)看，清算所得到應(yīng)納稅所得額中間存在4個(gè)減項(xiàng)，即免稅收入、不征稅收入、其他免稅所得和彌補(bǔ)以前年度虧損。除不征稅收入和彌補(bǔ)虧損不屬于稅收優(yōu)惠范疇外，免稅收入和其他免稅所得均屬于《企業(yè)所得稅法》第四章規(guī)定的稅收優(yōu)惠范疇。
一般來(lái)講，企業(yè)清算期間，正常的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)一般都已停止，企業(yè)取得的所得已是非正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的適用對(duì)象已不存在，企業(yè)應(yīng)就清算所得按稅法規(guī)定的基本稅率繳納企業(yè)所得稅，清算所得不適用《企業(yè)所得稅法》所規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策，包括小型微利企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、重點(diǎn)軟件企業(yè)、技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)的優(yōu)惠稅率，過(guò)渡期優(yōu)惠稅率。而企業(yè)在經(jīng)營(yíng)期的經(jīng)營(yíng)或投資行為，為企業(yè)在清算期帶來(lái)的所得，應(yīng)該仍然適用相關(guān)優(yōu)惠政策。如清算期在未處置某項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資前，被投資方分配股息紅利，清算組確定了投資收益，該投資收益符合稅法規(guī)定的免稅條件，即使在清算期確認(rèn)，仍屬于免稅收入。