在預約定價（APA）談簽過程中，稅務中介發(fā)揮著相當重要的作用。本報9月7日刊發(fā)的預約定價安排解讀之七，以APA案件為例，對稅務中介操作實務作了具體分析。介紹了APA談簽中企業(yè)概況調(diào)查、關聯(lián)關系調(diào)查、關聯(lián)交易額的調(diào)查和轉讓定價分析等四個步驟。在完成了以上幾個步驟后，即可確定轉讓定價調(diào)整的原則和計算方法。
轉讓定價調(diào)整方法適用分析
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十一條規(guī)定，轉讓定價調(diào)整的具體方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法等。
APA律師通過分析認為，再銷售價格法通常適用于再銷售者未對商品進行實質性增值加工的簡單加工或單純購銷業(yè)務，且企業(yè)應存在向非關聯(lián)方銷售同類產(chǎn)品的業(yè)務，這與JM公司的業(yè)務特點明顯不符，可先行排除。成本加成法適用的關鍵在于確定關聯(lián)交易的合理成本及可比非關聯(lián)交易的成本加成率，因JM公司在購銷方面均不符合獨立交易原則，其關聯(lián)交易的合理成本難以確定，該方法也可排除。
那么，本案能否適用可比非受控價格法、交易凈利潤法、利潤分割法呢？APA律師通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，JM公司存在以下問題：
第一，JM公司生產(chǎn)的產(chǎn)品和使用的直接材料種類、產(chǎn)品型號繁多，難以按產(chǎn)品和直接材料的種類、型號分別確定可比交易價格；
第二，JM公司的產(chǎn)品存在核心技術優(yōu)勢，市場上難以取得高可比性產(chǎn)品；
第三，JM公司支付的特許權使用費因獨占使用和不可替代性，無法取到可參照的獨立企業(yè)間所能同意的對價做可比分析；
第四，JM公司存在資本弱化現(xiàn)象。
因此，在本案中，可比非關聯(lián)交易樣本難以找到，即便找到，其與JM公司的關聯(lián)交易在功能風險、交易資產(chǎn)或勞務特性、合同條款、經(jīng)濟環(huán)境及經(jīng)營策略上也會存在重大差異。因此，可比非受控價格法、交易凈利潤法均不合適。APA律師認為，本案中，在各參與方關聯(lián)交易高度整合且難以單獨評估各方交易結果的情形下，適用利潤分割法有其獨特的優(yōu)勢，利潤分割法是本案最佳的轉讓定價調(diào)整方法。
轉讓定價調(diào)整的計算方法
使用利潤分割法的關鍵是確認關聯(lián)交易各方對整個關聯(lián)交易實現(xiàn)利潤的貢獻水平。
APA律師通過可比性分析，考察了JM公司和JM集團雙方在關聯(lián)交易中執(zhí)行的功能、承擔的風險、使用的資產(chǎn)及會計處理情況。APA律師認為，由于JM集團擁有關聯(lián)交易產(chǎn)品的核心生產(chǎn)技術自主產(chǎn)權，在保持產(chǎn)品市場競爭優(yōu)勢獲得超額利潤方面起了關鍵作用，人為地將該作用量化顯得隨意且不準確。因此用傳統(tǒng)的職能風險分析法難以客觀地確定關聯(lián)各方的貢獻水平。
據(jù)JM集團提供的資料，香港BVL會計師事務所在2009年1月以收益法評估確認JM集團自主產(chǎn)權公允價值為12289萬港幣并予以調(diào)賬。
APA律師認為，經(jīng)專業(yè)機構合理確定的資產(chǎn)現(xiàn)值可以正確反映關聯(lián)方使用資產(chǎn)的狀況，資產(chǎn)回報率可用作利潤指數(shù)合理確認關聯(lián)交易各方對整個關聯(lián)交易實現(xiàn)利潤的貢獻水平。
APA律師經(jīng)反復推導、論證，確定了JM公司適用利潤分割法的計算公式：
1.JM公司合理利潤＝關聯(lián)交易總利潤×JM公司利潤貢獻率＋JM公司關聯(lián)交易外其他利潤。
2.關聯(lián)交易總利潤＝JM公司已售關聯(lián)交易產(chǎn)品最終銷售收入－JM公司已售關聯(lián)交易產(chǎn)品可歸集的直接材料由JM集團最初購入的成本－（JM公司產(chǎn)品銷售成本－JM公司已售關聯(lián)交易產(chǎn)品可歸集的直接材料成本）－關聯(lián)交易總費用－關聯(lián)交易總稅金。
3.JM公司已售關聯(lián)交易產(chǎn)品最終銷售收入＝JM公司銷售給JM集團的關聯(lián)交易產(chǎn)品經(jīng)JM集團銷售后實現(xiàn)的最終銷售收入＋JM公司銷售給JM集團的關聯(lián)交易產(chǎn)品中JM集團未銷售數(shù)量×JM集團已最終銷售部分平均單價。
4.關聯(lián)交易總費用＝JM公司除支付JM集團利息、特許權使用費外的期間費用總額＋JM集團可配比關聯(lián)交易產(chǎn)品銷售收入的期間費用總額。
5.JM集團可配比關聯(lián)交易產(chǎn)品銷售收入的期間費用總額＝JM集團期間費用總額×（JM公司銷售給JM集團的關聯(lián)交易產(chǎn)品經(jīng)JM集團銷售后實現(xiàn)的最終銷售收入＋JM公司支付JM集團利息、特許權使用費＋JM公司代扣繳JM集團關聯(lián)交易預提稅）÷（JM集團收入總額＋JM公司代扣繳JM集團關聯(lián)交易預提稅）。
6.關聯(lián)交易總稅金＝JM公司、JM集團關聯(lián)交易總流轉稅金＋JM公司代扣繳JM集團關聯(lián)交易預提稅。
7.JM公司利潤貢獻率=JM公司平均資產(chǎn)總額÷（JM公司平均資產(chǎn)總額+JM集團平均資產(chǎn)總額-JM集團對JM公司長期投資凈額）。
8.平均資產(chǎn)總額=（年初資產(chǎn)總額+年未資產(chǎn)總額）÷2。
確定關鍵假設
上述轉讓定價調(diào)整方法及計算方法都是針對一定條件下未來的關聯(lián)交易，因此，應當對影響交易的經(jīng)營情形及經(jīng)濟狀況作出必要的假設。當交易實際發(fā)生時的情形與該假設的情形有差異時，依據(jù)所選擇的方法得出的利潤結果就難以符合公平交易原則。這時就需要修改或取消協(xié)議。為增強上述轉讓定價調(diào)整方法及計算方法的可靠性，APA律師對影響交易的經(jīng)營情形及經(jīng)濟狀況作出假設：
1.JM公司、JM集團的實際經(jīng)營模式不變。
2.JM公司主營業(yè)務收入為關聯(lián)產(chǎn)品銷售收入，其他業(yè)務收入及其他偶然性收入占總收入比不超過3%。
3.JM公司的關聯(lián)交易產(chǎn)品生產(chǎn)使用的直接材料全部采購自JM集團。
4.JM公司的關聯(lián)交易產(chǎn)品全部出口銷售給JM集團，隨后再銷售。
5.JM集團擁有的關聯(lián)交易產(chǎn)品的核心生產(chǎn)技術自主產(chǎn)權未過保護期，且其在市場上仍具技術優(yōu)勢，可變現(xiàn)凈值未大幅貶值。
6.市場對JM公司關聯(lián)交易產(chǎn)品需求穩(wěn)定，JM集團再銷售未出現(xiàn)大量積壓。年度初期和期末存貨量差異不應超過本年銷售量的10%。
7.政府關于匯率、出口退稅、關稅、進出口限制、國際協(xié)定等政策的變動未對關聯(lián)企業(yè)及其經(jīng)營狀況產(chǎn)生實質性影響。