走進(jìn)2009年的家電賣場，以舊換新絕對是當(dāng)下的流行語。按照國務(wù)院部署，今年中央財(cái)政將安排20億元資金用于家電以舊換新補(bǔ)貼，專家預(yù)計(jì)，上述補(bǔ)貼資金至少拉動內(nèi)需250億元。
從操作流程來看，家電以舊換新的購買者通過網(wǎng)絡(luò)或電話提出交售舊家電；回收企業(yè)上門收購舊家電，并向消費(fèi)者開具“以舊換新憑證”；購買者向銷售企業(yè)購買新家電，并填寫《家電以舊換新（家電）補(bǔ)貼資金申報(bào)表》；銷售企業(yè)在銷售新家電時(shí)直接向購買者墊付補(bǔ)貼資金，即收取實(shí)際銷售價(jià)減去補(bǔ)貼款的差額，然后憑申報(bào)表、以舊換新憑證等向財(cái)政申請已墊付的補(bǔ)貼資金；回收企業(yè)將收購的舊家電交售給指定拆解處理企業(yè)，并領(lǐng)取運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼；拆解企業(yè)向回收企業(yè)墊付運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼后，向財(cái)政申領(lǐng)已墊付的運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼。
上述家電以舊換新流程中，涉及銷售企業(yè)、回收企業(yè)、拆解企業(yè)、購買者、政府5個(gè)會計(jì)主體，涉及會計(jì)業(yè)務(wù)范圍廣、內(nèi)容多、數(shù)量大、難度高，如正常銷售業(yè)務(wù)的會計(jì)處理、價(jià)格補(bǔ)貼和運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼的確認(rèn)與計(jì)量等。下面我們分不同的會計(jì)主體，來闡述以舊換新業(yè)務(wù)的會計(jì)處理。
銷售企業(yè)
實(shí)質(zhì)上，《家電以舊換新實(shí)施辦法》（以下簡稱“《辦法》”）可簡單概括為“政府出錢、購買者少掏錢”。銷售企業(yè)不是該辦法直接補(bǔ)貼對象，只是《辦法》的審核人、墊付人和間接受益人。從政府取得價(jià)格補(bǔ)貼后，銷售企業(yè)并未增加其單筆銷售收 入，只是收回了本應(yīng)向購買者收取的價(jià)款。因此，銷售企業(yè)取得的價(jià)格補(bǔ)貼實(shí)質(zhì)是商品銷售收入，不是從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)，不能作為政府補(bǔ)助。
綜上所述，銷售企業(yè)的賬務(wù)處理如下：銷售商品時(shí)，按向購買者實(shí)際收取的價(jià)款，借記“庫存現(xiàn)金”或“銀行存款”；按向政府收取的補(bǔ)貼款，借記“應(yīng)收賬款”，按確定的收入金額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”；按應(yīng)收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”；向政府收取補(bǔ)貼款，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收賬款”。同時(shí)，在應(yīng)收賬款科目下設(shè)“應(yīng)收補(bǔ)貼款——家電以舊換新”明細(xì)科目，這有利于企業(yè)了解銷售多少以舊換新家電、從政府取得多少補(bǔ)貼資金等。
銷售企業(yè)將補(bǔ)貼資金作為主營業(yè)務(wù)收入，納入當(dāng)期所得稅額，繳納企業(yè)所得稅，不存在稅收與會計(jì)差異。
回收企業(yè)
在正常情況下，回收企業(yè)回收舊家電、再出售，需要自己承擔(dān)運(yùn)費(fèi)�！掇k法》規(guī)定，回收企業(yè)可從拆解企業(yè)取得運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼，而該補(bǔ)貼來源于政府。因此，運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼屬于回收企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)作為政府補(bǔ)助，計(jì)入補(bǔ)貼收入或營業(yè)外收入。上述補(bǔ)貼收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，不是收回舊家電時(shí)，而是回收企業(yè)將舊家電交售給拆解企業(yè)、并取得拆解企業(yè)認(rèn)可時(shí)。
政府補(bǔ)助不是企業(yè)經(jīng)營收入，它的大小或多少，與企業(yè)經(jīng)營活動無直接關(guān)系。因此，將政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期，會造成企業(yè)稅后凈利潤增加，誤導(dǎo)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者。為避免 出現(xiàn)上述情況，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》第10條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與政府補(bǔ)助有關(guān)的下列信息：政府補(bǔ)助的種類及金額；計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額；本期返還的政府補(bǔ)助金額及原因”�；厥掌髽I(yè)收到舊家電運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼并進(jìn)行賬務(wù)處理后，要注意在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中進(jìn)行披露。
《企業(yè)所得稅法》（2007）第7條規(guī)定了財(cái)政撥款等三項(xiàng)收入為不征稅收入�！�企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》將不征稅收入中的“財(cái)政撥款”界定為：各級政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。這就排除了各級政府對企業(yè)撥付的各種稅收返還、價(jià)格補(bǔ)貼等財(cái)政性資金，相當(dāng)于采用了較窄口徑的財(cái)政撥款定義。同時(shí)，財(cái)稅[2008]151號文件規(guī)定，企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。因此，回收企業(yè)取得的運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼不屬于“不征稅收入”，且根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的賬務(wù)處理辦法以及財(cái)稅[2008]151號文件的規(guī)定，運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼計(jì)入當(dāng)年收入總額后，增大了當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，計(jì)算并繳納了企業(yè)所得稅。
拆解企業(yè)
拆解企業(yè)和銷售企業(yè)都是《辦法》的審核人、墊付人，其中前者墊付的是運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼，后者墊付的是價(jià)格補(bǔ)貼。拆解企業(yè)通過“其他應(yīng)收款”科目核算其墊付的運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼：在收到舊家電時(shí)，按支付的運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼，借記“其他應(yīng)收款”，按支付金額與運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼的 差額，借記“原材料”等，按支付的全部金額，貸記“銀行存款”等；向政府收回墊付的補(bǔ)貼款時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)收款”。拆解企業(yè)實(shí)質(zhì)上未從政府取得補(bǔ)貼收入，因此不存在繳納相關(guān)所得稅問題。
企業(yè)購買者
《辦法》規(guī)定，注冊在北京、上海等9個(gè)試點(diǎn)省市的企業(yè)，可以同持有上述省市戶籍居民一樣享受補(bǔ)貼政策。如某企業(yè)統(tǒng)一更換新電腦，出售舊電腦取得0.5萬元，再購買一批新電腦，實(shí)際銷售價(jià)15萬元，就可集中享受10%補(bǔ)貼（15萬元×10%），企業(yè)只需支付13.5萬元，共節(jié)約成本2萬元（1.5＋0.5）。
對于企業(yè)出售舊家電，按處置固定資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理。對于企業(yè)購買新家電，實(shí)務(wù)中有兩種賬務(wù)處理方法：一種是按實(shí)際支付的價(jià)款作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值�！�企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定外購固定資產(chǎn)按照實(shí)際支付價(jià)款及相關(guān)費(fèi)用入賬。政府補(bǔ)貼減少了固定資產(chǎn)入賬價(jià)值，間接減少了每期固定資產(chǎn)價(jià)值折舊，增加以后期間應(yīng)納稅所得額。
另一種是按照實(shí)際支付價(jià)款加政府補(bǔ)貼作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，同時(shí)，將政府補(bǔ)貼收入確認(rèn)為當(dāng)期營業(yè)外收入或補(bǔ)貼收入。贊同第二種方法的人認(rèn)為，價(jià)格補(bǔ)貼屬于政府對家電產(chǎn)品的補(bǔ)貼，不同于銷售企業(yè)折扣，不能抵減資產(chǎn)入賬價(jià)值；同時(shí)按包括政府補(bǔ)貼金額計(jì)賬有利于真實(shí)反映固定資產(chǎn)的價(jià)值。在第二種方法下，政府補(bǔ)貼直接計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，繳納所得稅。可見，兩種方法都認(rèn)為政府補(bǔ)貼應(yīng)繳納所得稅，只不過時(shí)間上有差異。