《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。對(duì)一般企業(yè)而言，常見(jiàn)的準(zhǔn)備金有壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等，這些準(zhǔn)備金支出均屬于未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，不得在稅前扣除。本文介紹了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》下壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整。
�。ㄒ唬〾馁~準(zhǔn)備
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”。
1.計(jì)提壞賬準(zhǔn)備
【例1】某企業(yè)2008年共計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10萬(wàn)元。
借：資產(chǎn)減值損失 100000
貸：壞賬準(zhǔn)備 100000
納稅調(diào)整：計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10萬(wàn)元不允許稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
2.轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備
【例2】某企業(yè)2008年壞賬準(zhǔn)備年初余額為50萬(wàn)元，當(dāng)年共轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備30萬(wàn)元。其中，20萬(wàn)元在計(jì)提當(dāng)年允許稅前扣除，10萬(wàn)元不允許稅前扣除。
借：壞賬準(zhǔn)備 300000
貸：資產(chǎn)減值損失 300000
納稅調(diào)整：計(jì)提時(shí)允許在稅前扣除的20萬(wàn)元壞賬準(zhǔn)備，轉(zhuǎn)回時(shí)不調(diào)減應(yīng)納稅所得額；計(jì)提時(shí)不允許在稅前扣除的10萬(wàn)元壞賬準(zhǔn)備，轉(zhuǎn)回時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
3.確認(rèn)壞賬損失企業(yè)發(fā)生壞賬損失，應(yīng)按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行報(bào)批手續(xù)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)審批確定可以稅前扣除的金額。壞賬損失能否在稅前扣除，其納稅調(diào)整應(yīng)區(qū)別對(duì)待。
【例3】某企業(yè)2008年發(fā)生壞賬損失15萬(wàn)元，其中10萬(wàn)元可以在稅前扣除，5萬(wàn)元不能在稅前扣除。
借：壞賬準(zhǔn)備 150000
貸：應(yīng)收賬款 150000
納稅調(diào)整：允許稅前扣除的10萬(wàn)元應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，不能稅前扣除的5萬(wàn)元不作納稅調(diào)整。
4.收回壞賬對(duì)于已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收款項(xiàng)以后又收回的，其納稅調(diào)整要區(qū)分其在確認(rèn)壞賬損失時(shí)是否允許在稅前扣除。
【例4】某企業(yè)2008年收回壞賬25萬(wàn)元，其中20萬(wàn)元在確認(rèn)壞賬時(shí)允許稅前扣除，5萬(wàn)元在確認(rèn)壞賬時(shí)不允許稅前扣除。
借：應(yīng)收賬款 250000
貸：壞賬準(zhǔn)備 250000
借：銀行存款 250000
貸：應(yīng)收賬款 250000
納稅調(diào)整：收回的壞賬25萬(wàn)元中，確認(rèn)時(shí)允許在稅前扣除的20萬(wàn)元應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，不允許稅前扣除的5萬(wàn)元不作納稅調(diào)整。
注意事項(xiàng)：在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，不能僅以壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提數(shù)與轉(zhuǎn)回?cái)?shù)的差額作為納稅調(diào)整額，也不能僅以期末與期初的余額差額作為納稅調(diào)整額，而應(yīng)該結(jié)合實(shí)際情況有區(qū)別地進(jìn)行納稅調(diào)整。
�。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)減值準(zhǔn)備
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，固定資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。處置固定資產(chǎn)還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
1.計(jì)提減值準(zhǔn)備
【例5】某一般居民企業(yè)（下同），2008年固定資產(chǎn)發(fā)生減值，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50萬(wàn)元。
借：資產(chǎn)減值損失 500000
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 500000
納稅調(diào)整：計(jì)提的減值準(zhǔn)備50萬(wàn)元不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
2.處置固定資產(chǎn)
【例6】某企業(yè)2008年因一項(xiàng)固定資產(chǎn)陳舊，需對(duì)外處置，該固定資產(chǎn)取得時(shí)賬面原值100萬(wàn)元，處置時(shí)企業(yè)已計(jì)提累計(jì)折舊60萬(wàn)元，計(jì)提減值準(zhǔn)備20萬(wàn)元。該固定資產(chǎn)取得時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)也是100萬(wàn)元。處置時(shí)，允許稅前扣除的累計(jì)折舊為68萬(wàn)元，發(fā)生相關(guān)費(fèi)用1萬(wàn)元；出售時(shí)取得貨款26萬(wàn)元。與該固定資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)5萬(wàn)元、遞延所得稅負(fù)債2萬(wàn)元（不考慮其他稅費(fèi)）。
借：固定資產(chǎn)清理 200000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200000
累計(jì)折舊 600000
貸：固定資產(chǎn) 1000000
借：固定資產(chǎn)清理 10000
貸：銀行存款 10000
借：銀行存款 260000
貸：固定資產(chǎn)清理 260000
借：固定資產(chǎn)清理 50000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 50000
借：所得稅費(fèi)用 30000
遞延所得稅負(fù)債 20000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 50000
納稅調(diào)整：稅法確認(rèn)所得＝26－（100－68）－1＝-7（萬(wàn)元），也就是確認(rèn)損失7萬(wàn)元，而會(huì)計(jì)確認(rèn)利得5萬(wàn)元，因此，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額＝5－（-7）＝12（萬(wàn)元）。
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相關(guān)規(guī)定
�。ㄒ唬〾馁~準(zhǔn)備
對(duì)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整參照例1~例4，將例1~例4的“資產(chǎn)減值損失”替換為“管理費(fèi)用”。其涉及的納稅調(diào)整與例1~例4相同。需要注意的是，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收類款項(xiàng)的范圍大于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。
�。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)減值準(zhǔn)備
1.計(jì)提減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理同例5，將例5中“資產(chǎn)減值損失”替換為“營(yíng)業(yè)外支出”。納稅調(diào)整同例5。
2.處置固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理、納稅調(diào)整同例6。
3.轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備財(cái)政部《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（四）的通知》規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)回已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)按不考慮減值因素情況下應(yīng)計(jì)提的累計(jì)折舊與考慮減值準(zhǔn)備因素情況下計(jì)提的累計(jì)折舊之間的差額，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。按固定資產(chǎn)可收回金額與不考慮減值因素情況下計(jì)算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值兩者中較低者，與價(jià)值恢復(fù)前的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。
【例7】某企業(yè)2006年12月購(gòu)入管理部門(mén)用固定資產(chǎn)，原值200萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。企業(yè)采用年限平均法計(jì)提折舊。稅法規(guī)定的凈殘值及折舊方法、折舊年限均與會(huì)計(jì)處理相同。在轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異時(shí)有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵減可抵減時(shí)間性差異。所得稅采用債務(wù)法核算，2007年適用所得稅稅率33％，2008年適用所得稅稅率25%，不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。假定2007年末固定資產(chǎn)的可收回金額為153萬(wàn)元，2008年末該固定資產(chǎn)的可收回金額為158萬(wàn)元。假定轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備后預(yù)計(jì)尚可使用年限不變。
2007年會(huì)計(jì)處理：
借：管理費(fèi)用 200000
貸：累計(jì)折舊 200000
借：營(yíng)業(yè)外支出 270000
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 270000
借：遞延稅款 67500（270000×25%）
貸：所得稅 67500
2008年會(huì)計(jì)處理：
借：管理費(fèi)用 170000（1530000÷9）
貸：累計(jì)折舊 170000
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 250000
貸：累計(jì)折舊 30000
營(yíng)業(yè)外支出 220000
借：所得稅費(fèi)用 62500
貸：遞延稅款 62500
納稅調(diào)整：2007年度應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額27萬(wàn)元，2008年度應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額25萬(wàn)元。