對(duì)工程結(jié)算直接記入“工程結(jié)算”科目，而并不是直接反映營(yíng)業(yè)收入，在會(huì)計(jì)處理上是借：“應(yīng)收賬款”，貸：“工程結(jié)算”（采取預(yù)收款方式的，在預(yù)收工程款時(shí)借：“銀行存款”，貸：“預(yù)收賬款”，工程結(jié)算時(shí)借：“預(yù)收賬款”，貸：“工程結(jié)算”）。
建造合同收入的確認(rèn)時(shí)間有三種情況：
1．施工期跨越了一個(gè)或幾個(gè)會(huì)計(jì)年度的跨期工程且在資產(chǎn)負(fù)債表日尚未完工的建造合同，是在資產(chǎn)負(fù)債表日即12月31日確認(rèn)當(dāng)期已完工程部分的合同收入；
2．在以前會(huì)計(jì)年度開(kāi)工，本年度完工以及在本年度開(kāi)工本年度完工的建造合同，在合同完工的當(dāng)期確認(rèn)收入；
3．能夠確認(rèn)的補(bǔ)償費(fèi)用（即合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等原因形成的追加收入）發(fā)生的當(dāng)期。
對(duì)跨期工程且在資產(chǎn)負(fù)債表日尚未完工的建造合同確認(rèn)收入又具體規(guī)定如下：
1、如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入×合同完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的收入。
2、如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，企業(yè)不能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入，應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進(jìn)行確認(rèn)收入：
1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)。
2）合同成本不能收回的，不確認(rèn)收入。合同成本能否收回，取決于客戶(hù)與建造承包商雙方能夠正常履行合同。如客戶(hù)破產(chǎn)或死亡、客戶(hù)的財(cái)務(wù)支付出現(xiàn)嚴(yán)重困難、或非常原因造成客戶(hù)的生產(chǎn)或生存環(huán)境嚴(yán)重惡化等情況；建造承包商不能保質(zhì)、保量、按期完成建造合同等，則意味著雙方不能正常履行合同，合同成本不能收回。
跨期工程在資產(chǎn)負(fù)債表日按合同完工進(jìn)度或合同成本作會(huì)計(jì)分錄為借：“工程施工——毛利”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸：“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。在資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)已完工程不管是否結(jié)算都應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入及成本。比如某項(xiàng)工程成本發(fā)生了1000萬(wàn)元，會(huì)計(jì)判斷成本可以收回，因此即使雙方?jīng)]有進(jìn)行結(jié)算，會(huì)計(jì)上也應(yīng)按規(guī)定確認(rèn)1000萬(wàn)元的銷(xiāo)售收入、銷(xiāo)售成本。
那么，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)建造合同應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入，是否在稅收上也應(yīng)當(dāng)作為營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅收入的實(shí)現(xiàn)？而會(huì)計(jì)要求是配比原則，又應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？同時(shí)應(yīng)不應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入？
先分析營(yíng)業(yè)稅，一般來(lái)講，營(yíng)業(yè)稅規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到營(yíng)業(yè)收入款或取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。因建筑行業(yè)的特殊性，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)建筑行業(yè)的納稅時(shí)間制定了4種具體的規(guī)定：
1．實(shí)行合同完成后一次結(jié)算工程價(jià)款辦法的工程合同，為完成合同、施工單位與發(fā)包單位進(jìn)行工程合同價(jià)款結(jié)算的當(dāng)天；
2．實(shí)行旬末或月中預(yù)支、月終結(jié)算、竣工后清算辦法的工程項(xiàng)目，為月份終了與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價(jià)款結(jié)算的當(dāng)天；
3．實(shí)行按工程進(jìn)度劃分不同階段、分段結(jié)算工程價(jià)款辦法的工程合同，為各月份終了與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價(jià)款結(jié)算的當(dāng)天；
4．實(shí)行其他結(jié)算方式的工程合同，為與發(fā)包單位結(jié)算工程價(jià)款的當(dāng)天。
總之，對(duì)建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的發(fā)生必須是發(fā)包方與承包方對(duì)工程進(jìn)行了結(jié)算。如果對(duì)工程沒(méi)有結(jié)算，實(shí)際上也就是對(duì)承包方提供的勞務(wù)并未得到發(fā)包方的認(rèn)可，承包方也就沒(méi)有取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)的憑據(jù)，最終有可能發(fā)包方不付建設(shè)款。所以，雖然對(duì)雙方?jīng)]有結(jié)算會(huì)計(jì)上也應(yīng)反映營(yíng)業(yè)收入，但稅收上不應(yīng)當(dāng)作為營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的實(shí)現(xiàn)。
顯然，對(duì)合同收入的確認(rèn)，建造合同準(zhǔn)則與營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定存在著時(shí)間性差異。由于會(huì)計(jì)上對(duì)收入確認(rèn)時(shí)間與營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅收入確認(rèn)的時(shí)間不同步，在稅金的計(jì)提上，筆者認(rèn)為：可參照所得稅時(shí)間性差異的規(guī)定，引入“納稅影響會(huì)計(jì)法”的核算辦法，用“遞延稅款”科目進(jìn)行過(guò)渡，既可保證會(huì)計(jì)核算的配比原則，又確保了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求。具體作法是：按已完工程量確認(rèn)工程結(jié)算收入計(jì)算應(yīng)計(jì)提的稅金借記“遞延稅款”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，“遞延稅款”待以后會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)再分期轉(zhuǎn)回。在轉(zhuǎn)回時(shí)作會(huì)計(jì)分錄為借：“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，貸：“遞延稅款”。稅金入庫(kù)時(shí)，借：“應(yīng)交稅費(fèi)”，貸：“銀行存款”。
【例】2007年初，甲建筑公司簽訂了一項(xiàng)總金額為10000000元的建造合同，為乙公司建造一座橋梁。工程已于2007年2月開(kāi)工，將在2008年6月完工，預(yù)計(jì)工程總成本為8000000元。截至2007年12月31日，該項(xiàng)目已經(jīng)發(fā)生的成本為5000000元，預(yù)計(jì)完成合同還將發(fā)生成本3000000元，已結(jié)算并收到工程價(jià)款4000000元。假定營(yíng)業(yè)稅率3%，不考慮其他稅費(fèi)。
解答：1、發(fā)生成本時(shí)5000000元
借：工程施工 5000000
貸：應(yīng)付職工薪酬（原材料等） 5000000
2、結(jié)算并收到工程價(jià)款4000000元，
借：銀行存款 4000000
貸：工程結(jié)算 4000000
借：遞延稅款 120000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 120000
3、按完工百分比確認(rèn)收入=5000000/8000000×10000000=6250000（元）
毛利=6250000-5000000=1250000（元）
計(jì)提營(yíng)業(yè)稅=6250000×0.03=187500（元）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 5000000
工程施工——毛利 1250000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 6250000
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 187500
貸：遞延稅款 187500
4、繳納稅款120000元
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 120000
貸：銀行存款 120000
再分析所得稅，根據(jù)（94）財(cái)法字第3號(hào)文規(guī)定：“建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù)時(shí)間超過(guò)1年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；為其他企業(yè)加工、制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)1年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)。”。所以，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》增加了使建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的不確定因素不復(fù)存在時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照完工百分比法確認(rèn)與建造合同有關(guān)的收入和費(fèi)用的內(nèi)容。同時(shí)，準(zhǔn)則關(guān)于建造合同結(jié)果能否可靠估計(jì)的規(guī)定與相關(guān)稅法規(guī)定存在的差異值得關(guān)注。
對(duì)于跨年度的建造合同，在資產(chǎn)負(fù)債表日建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，會(huì)計(jì)上按完工百分比法確認(rèn)建造合同收入，稅法上按完工進(jìn)度或完成的工作量確認(rèn)收入，兩者的處理基本一致。但對(duì)于在資產(chǎn)負(fù)債表日建造合同的結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的，會(huì)計(jì)上強(qiáng)調(diào)企業(yè)經(jīng)營(yíng)中可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，根據(jù)預(yù)計(jì)已經(jīng)收回或?qū)⒁栈氐目铐?xiàng)能彌補(bǔ)多少已經(jīng)發(fā)生的成本，確認(rèn)部分、或者不確認(rèn)建造合同收入；而稅法堅(jiān)持權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，不考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，依然按完工進(jìn)度確認(rèn)建造合同收入。
【例】2007年初，甲建筑公司簽訂了一項(xiàng)總金額為10000000元的建造合同，為乙公司建造一座橋梁。工程已于2007年2月開(kāi)工，將在2008年6月完工，預(yù)計(jì)工程總成本為8000000元。截至2007年12月31日，該項(xiàng)目已經(jīng)發(fā)生的成本為5000000元，預(yù)計(jì)完成合同還將發(fā)生成本3000000元，已結(jié)算工程價(jià)款4000000元，實(shí)際收到2500000元。2007年12月31日，甲公司得知乙公司2007年出現(xiàn)了巨額虧損，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)生嚴(yán)重困難，以后的款項(xiàng)很可能無(wú)法收回。假設(shè)不考慮城建稅和教育費(fèi)附加，會(huì)計(jì)分錄以匯總數(shù)反映，所得稅稅率為25%，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，預(yù)計(jì)未來(lái)有足夠的應(yīng)納稅所得額予以抵扣相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異。
甲公司的稅務(wù)處理：根據(jù)稅法規(guī)定，甲公司應(yīng)按完工進(jìn)度確認(rèn)工程收入和成本。2007年，該項(xiàng)工程的完工進(jìn)度為62.5%（5000000÷8000000），應(yīng)確認(rèn)收入6250000元（10000000×62.5%）、成本5000000元（8000000×62.5%）。
另外，甲公司取得建造收入應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)為建造合同雙方結(jié)算的工程價(jià)款4000000元，應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅120000元（4000000×3%）。
2007年，稅務(wù)上確認(rèn)建造合同所得1130000元（6250000－5000000－120000）。
甲公司的會(huì)計(jì)處理：根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，2007年12月31日，由于乙公司當(dāng)年經(jīng)營(yíng)發(fā)生嚴(yán)重困難，甲公司今后很難收到工程價(jià)款，屬于建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的情況，不能按完工百分比法確認(rèn)合同收入。這時(shí)，甲公司只能將已經(jīng)發(fā)生的成本中能夠得到補(bǔ)償?shù)牟糠?500000元確認(rèn)為收入，同時(shí)將發(fā)生的合同成本5000000元全部確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
實(shí)際發(fā)生合同成本時(shí)：
借：工程施工 5000000
貸：應(yīng)付職工薪酬（原材料等） 5000000
結(jié)算工程價(jià)款時(shí)，
借：應(yīng)收賬款 4000000
貸：工程結(jié)算 4000000
收到工程價(jià)款時(shí)，
借：銀行存款 2500000
貸：應(yīng)收賬款 2500000
確認(rèn)建造合同的收入、費(fèi)用時(shí)，
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 5000000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2500000
工程施工——毛利 2500000
計(jì)提營(yíng)業(yè)稅時(shí)，
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 120000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 120000
2007年，會(huì)計(jì)上確認(rèn)建造合同的收益-2620000元（2500000－5000000－120000）。
差異分析：2007年，對(duì)于此項(xiàng)建造合同，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收益-2620000元，稅務(wù)上確認(rèn)所得1130000元，會(huì)計(jì)處理比稅務(wù)處理少計(jì)所得3750000元。因此，甲公司在申報(bào)2007年企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額3750000元。這時(shí)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)937500元（3750000×25%）。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 937500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 937500