我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，前者在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起著統(tǒng)馭作用，而后者主要規(guī)范企業(yè)發(fā)生的具體交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。但是筆者在實(shí)際工作中越來(lái)越深刻體會(huì)到，很多問(wèn)題從相對(duì)應(yīng)的具體準(zhǔn)則中得不到答案或得不到正確的答案，需要借鑒其他具體準(zhǔn)則的原則和精神來(lái)處理，即需要“錯(cuò)位思考”。本文以工作中遇到的幾個(gè)案例來(lái)說(shuō)明這種“錯(cuò)位思考”的必要性和方法，供廣大同行批評(píng)指正。
一、關(guān)于建造合同
【案例一】A公司是一家工程技術(shù)服務(wù)公司，簽訂了一項(xiàng)總金額為100萬(wàn)元的固定造價(jià)合同，最初預(yù)計(jì)總成本為90萬(wàn)元。第一年實(shí)際發(fā)生成本63萬(wàn)元。年末，預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生成本42萬(wàn)元，已結(jié)算的合同價(jià)款為59萬(wàn)元。該公司的會(huì)計(jì)政策是按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工進(jìn)度。合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)。
第一年合同完工進(jìn)度＝63÷（63＋42）×100%＝60%
第一年確認(rèn)的合同收入＝合同總收入×60%＝100×60%＝60（萬(wàn)元）
第一年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝預(yù)計(jì)總成本×60%＝（63＋42）×60%＝63（萬(wàn)元）
第一年確認(rèn)的合同毛利＝收入－費(fèi)用＝60－63＝－3（萬(wàn)元）
第一年預(yù)計(jì)的合同損失＝[（63＋42）－100]×（1－60%）＝2（萬(wàn)元）
其賬務(wù)處理如下：
借：工程施工——合同成本 63萬(wàn)元
貸：原材料等 63萬(wàn)元
借：銀行存款 59萬(wàn)元
貸：工程結(jié)算 59萬(wàn)元
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 65萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 60萬(wàn)元
工程施工——合同毛利 3萬(wàn)元
借：資產(chǎn)減值損失 2萬(wàn)元
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 2萬(wàn)元
問(wèn)題的提出：“工程施工——合同成本”科目借方發(fā)生額63萬(wàn)元、“工程施工——合同毛利”科目貸方發(fā)生額3萬(wàn)元、“工程結(jié)算”科目貸方發(fā)生額59萬(wàn)元和“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目貸方發(fā)生額2萬(wàn)元應(yīng)如何在資產(chǎn)負(fù)債表上列示？
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》（以下簡(jiǎn)稱《建造合同準(zhǔn)則》）規(guī)定：“工程施工——合同成本”、“工程施工——合同毛利”和“工程結(jié)算”三者借貸相抵后，若科目余額在借方，則在“存貨”項(xiàng)目下列示；若科目余額在貸方，則在“預(yù)收賬款”項(xiàng)目下列示。
正位思考：按照《建造合同準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，前三項(xiàng)的科目余額是借方1萬(wàn)元，應(yīng)在“存貨”項(xiàng)目下列示，和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2萬(wàn)元抵銷后，變成貸方1萬(wàn)元，在“存貨”項(xiàng)目下以紅字列示，或者在“預(yù)收賬款”項(xiàng)目下列示。
錯(cuò)位思考：在“存貨”項(xiàng)目下以紅字列示和在“預(yù)收賬款”項(xiàng)目下列示這兩種方案都欠妥。貸方的1萬(wàn)元應(yīng)該在“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目下列示，理由如下：
究其根源，貸方的1萬(wàn)元是由于把未來(lái)的合同損失拿到當(dāng)期確認(rèn)而造成的，實(shí)質(zhì)上這是一個(gè)虧損合同，因此應(yīng)比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》（以下簡(jiǎn)稱《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》）的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》規(guī)定，虧損合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，如果預(yù)計(jì)虧損超過(guò)該減值損失，應(yīng)將超過(guò)部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。因此，筆者認(rèn)為，預(yù)計(jì)的合同損失2萬(wàn)元中，應(yīng)該將1萬(wàn)元確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，另外1萬(wàn)元確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，最終在資產(chǎn)負(fù)債表上列示為預(yù)計(jì)負(fù)債1萬(wàn)元。
二、關(guān)于少數(shù)股權(quán)收購(gòu)
【案例二】B公司持有C公司80%的股權(quán)，性質(zhì)上屬于法人股，C公司是一家上市公司。2008年由于股市持續(xù)低迷，為增強(qiáng)投資者信心、穩(wěn)定股價(jià)和維護(hù)資本市場(chǎng)，國(guó)家有關(guān)部門號(hào)召大股東收購(gòu)股票，于是B公司從小股東手里又收購(gòu)2%的股權(quán)，這部分股權(quán)不屬于法人股，可以自由流通，公司持有這部分股權(quán)的意圖不甚明確，根據(jù)資本市場(chǎng)的反應(yīng)，有可能拋售，也有可能繼續(xù)增持。
問(wèn)題的提出：購(gòu)人的2%股權(quán)如何核算？
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱《金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則》）規(guī)定：企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求把金融資產(chǎn)分為四類，即交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款及應(yīng)收款項(xiàng)和可供出售金融資產(chǎn)。
正位思考：2%的股權(quán)不能對(duì)企業(yè)構(gòu)成控制、共同控制和重大影響，且存在活躍市場(chǎng)，所以適用《金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則》。根據(jù)金融工具的分類原則，股權(quán)投資不可能劃到持有至到期投資和貸款及應(yīng)收款項(xiàng)。顯然股權(quán)投資持有的意圖不是為了短期獲利，也就不可能劃到交易性金融資產(chǎn)，所以應(yīng)該將其劃到可供出售金融資產(chǎn)，以公允價(jià)值計(jì)量，并將其公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入資本公積。
錯(cuò)位思考：?jiǎn)为?dú)來(lái)看，2%的股權(quán)不能構(gòu)成控制、共同控制或重大影響，但是整體來(lái)看，2%的股權(quán)和80%的股權(quán)作為一個(gè)整體，則能構(gòu)成控制，應(yīng)該適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》）。2%的股權(quán)在“可供出售金融資產(chǎn)”科目中核算，至少存在兩個(gè)問(wèn)題：在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)導(dǎo)致2%的股權(quán)部分應(yīng)享有的凈資產(chǎn)在“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目下列示，而實(shí)際上這是由大股東享有的；將對(duì)同一家子公司的投資分成兩部分采用不同的計(jì)量屬性核算，操作復(fù)雜。
三、關(guān)于特殊的企業(yè)并購(gòu)
【案例三】D公司和E公司同屬一個(gè)集團(tuán)公司，2009年集團(tuán)公司對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行重組整合，把E公司劃為D公司的全資子公司。由于多年經(jīng)營(yíng)不善，E公司資不抵債，合并日所有者權(quán)益為－30萬(wàn)元，分別為股本100萬(wàn)元、資本公積20萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)－150萬(wàn)元。
問(wèn)題的提出：合并日D公司的賬務(wù)處理。
《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并方應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
正位思考：按照《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》的規(guī)定，在合并日，D公司的所有者權(quán)益為－30萬(wàn)元，所以在D公司的賬面上確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資一30萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄為：
借：資本公積 30萬(wàn)元
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 30萬(wàn)元
編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，抵銷分錄為：
借：股本 100萬(wàn)元
資本公積 20萬(wàn)元
長(zhǎng)期股權(quán)投資 30萬(wàn)元
貸：未分配利潤(rùn) 150萬(wàn)元
錯(cuò)位思考：這樣的交易絕對(duì)不會(huì)出現(xiàn)在兩個(gè)獨(dú)立非關(guān)聯(lián)方之間，對(duì)于D公司來(lái)說(shuō)，實(shí)際上已經(jīng)不是一項(xiàng)投資，而是承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債，應(yīng)比照《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》進(jìn)行處理，將30萬(wàn)元確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
四、外幣折算
【案例四】F公司是一家在中國(guó)境內(nèi)注冊(cè)的公司，以人民幣為記賬本位幣，其海外子公司G公司是一家在美國(guó)注冊(cè)的公司，以美元為記賬本位幣。2007年4月1日，為補(bǔ)充G公司經(jīng)營(yíng)所需資金，F(xiàn)公司以長(zhǎng)期應(yīng)收款形式借給乙公司500萬(wàn)美元，沒(méi)有就這筆借款約定利率、還款期限以及具體的用途。2008年3月1日，G公司經(jīng)營(yíng)狀況有所好轉(zhuǎn)，還了這筆借款。假設(shè)2007年4月1日的即期匯率為1美元＝8.0元人民幣，2007年12月31日的即期匯率為1美元＝7.8元人民幣，2008年3月1日的即期匯率為1美元＝7.4元人民幣。
F公司的賬務(wù)處理如下：
2007年4月1日，F(xiàn)公司向G公司借出500萬(wàn)美元時(shí)，借：長(zhǎng)期應(yīng)收款4000萬(wàn)元（500×8.0）；貸：銀行存款4000萬(wàn)元。
2007年12月31日，借款因匯率變動(dòng)產(chǎn)生匯兌差額100萬(wàn)元[500×（8.0－7.8）]，借：匯兌差額100萬(wàn)元；貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款100萬(wàn)元。
2008年3月1日F公司收到借款時(shí)，借：銀行存款3700萬(wàn)元（500×7.4），匯兌差額200萬(wàn)元；貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款3900萬(wàn)元。
G公司的賬務(wù)處理如下：
2007年4月1日借入款項(xiàng)時(shí)，
借：銀行存款 500萬(wàn)美元
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 500萬(wàn)美元
2008年3月1日歸還借款時(shí)，
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 500萬(wàn)美元
貸：銀行存款 500萬(wàn)美元
問(wèn)題的提出：匯兌差額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的賬務(wù)處理。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》（以下簡(jiǎn)稱《外幣折算準(zhǔn)則》）規(guī)定：實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)子公司凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目以母公司或子公司的記賬本位幣反映，該外幣貨幣性項(xiàng)目產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)轉(zhuǎn)人外幣報(bào)表折算差額。
正位思考：根據(jù)《外幣折算準(zhǔn)則》的規(guī)定，2007年12月31日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將匯兌差額轉(zhuǎn)入外幣報(bào)表折算差額，抵銷分錄為：借：外幣報(bào)表折算差額100萬(wàn)元；貸：匯兌差額100萬(wàn)元。
2008年12月31日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將匯兌差額轉(zhuǎn)入外幣報(bào)表折算差額，抵銷分錄為：
借：外幣報(bào)表折算差額 200萬(wàn)元
貸：匯兌差額 200萬(wàn)元
這樣的會(huì)計(jì)處理好像遵守了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，但是仔細(xì)想來(lái)又有許多不合理的地方。
錯(cuò)位思考：筆者認(rèn)為，有必要對(duì)《外幣折算準(zhǔn)則》的上述規(guī)定進(jìn)行補(bǔ)充：實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)子公司凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目以母公司或子公司的記賬本位幣反映，該外幣貨幣性項(xiàng)目產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)轉(zhuǎn)入外幣報(bào)表折算差額，但是在歸還時(shí)應(yīng)將這部分匯兌差額自外幣報(bào)表折算差額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，因?yàn)閰R兌損益在投資歸還時(shí)得以實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有明確就該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理作出規(guī)定，但類似的規(guī)定有兩項(xiàng)：
一是境外經(jīng)營(yíng)的處置�！锻鈳耪鬯銣�(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在處置境外經(jīng)營(yíng)的當(dāng)期，將已列人合并財(cái)務(wù)報(bào)表所有者權(quán)益的外幣報(bào)表折算差額中與該境外經(jīng)營(yíng)相關(guān)部分，自所有者權(quán)益項(xiàng)目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。
二是長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置�！堕L(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》規(guī)定，采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，原計(jì)入資本公積中的金額，在處置時(shí)亦應(yīng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，將與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的部分自資本公積轉(zhuǎn)人當(dāng)期損益。
所以，在2008年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)做的抵銷分錄為：
借：匯兌差額 100萬(wàn)元
貸：外幣報(bào)表折算差額 100萬(wàn)元
以上幾個(gè)案例對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用中怎樣進(jìn)行“錯(cuò)位思考”的過(guò)程進(jìn)行了介紹。會(huì)計(jì)既不是墨守成規(guī)，也不是照搬條文。他山之石可以攻玉，當(dāng)我們?cè)诠ぷ髦杏龅诫y解的問(wèn)題時(shí)，不妨跳出某一個(gè)具體準(zhǔn)則某一條款的局限，試試用其他的相關(guān)具體準(zhǔn)則或其他的條款來(lái)思考，也許能找到滿意的答案。