我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的核算、計(jì)量、披露等作了明確規(guī)定，對(duì)糾正無形資產(chǎn)核算中的偏差，體現(xiàn)新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下無形資產(chǎn)的變化和發(fā)展，維護(hù)正常的會(huì)計(jì)秩序發(fā)揮了重要作用。但在實(shí)際工作中，現(xiàn)行的無形資產(chǎn)核算范圍、計(jì)量和信息披露制度還存在一些不足，本文擬就如何完善無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、披露制度作一些淺顯的探討。
一、適當(dāng)擴(kuò)大無形資產(chǎn)的核算范圍，規(guī)范無形資產(chǎn)確認(rèn)
比較我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不難發(fā)現(xiàn)，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的核算內(nèi)容采用了列舉法，認(rèn)為無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等，而《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)無形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱ISA38）中對(duì)于準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容則是采用排除法。筆者認(rèn)為，我國(guó)采用列舉法規(guī)范無形資產(chǎn)的核算內(nèi)容，最大的好處是簡(jiǎn)潔明確，易于操作執(zhí)行，但是，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于無形資產(chǎn)的核算范圍大大小于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中相關(guān)規(guī)范內(nèi)容。而這種做法的結(jié)果就是導(dǎo)致一些擁有核心競(jìng)爭(zhēng)能力的企業(yè)賬面資產(chǎn)總額嚴(yán)重低估，從而在一定程度上扭曲企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。
借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，筆者認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)將符合無形資產(chǎn)定義，并同時(shí)符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目確認(rèn)為無形資產(chǎn)。具體來說，企業(yè)在確定無形資產(chǎn)確認(rèn)范圍時(shí)應(yīng)考慮如下因素：
一是知識(shí)產(chǎn)權(quán)創(chuàng)新資產(chǎn)，即企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)明創(chuàng)造的高新技術(shù)或技術(shù)訣竅，除會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中列舉的專利權(quán)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)外還應(yīng)有商業(yè)秘密、技術(shù)秘密等。
二是市場(chǎng)基礎(chǔ)資產(chǎn)，即與顧客結(jié)構(gòu)及市場(chǎng)因素相關(guān)的無形資產(chǎn)，包括品牌的信譽(yù)，企業(yè)品牌、服務(wù)品牌；與客戶的關(guān)系，如銷售網(wǎng)絡(luò)、分銷渠道、長(zhǎng)期客戶。
三是組織管理資產(chǎn)，即企業(yè)在組織協(xié)調(diào)、管理溝通等方面相關(guān)的無形資產(chǎn)。如獨(dú)特的企業(yè)文化、企業(yè)管理方法、信息技術(shù)交流、網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng)、融資關(guān)系等。
四是員工基礎(chǔ)資產(chǎn)，即與企業(yè)員工業(yè)務(wù)能力及創(chuàng)新能力相關(guān)的無形資產(chǎn)，包括員工的業(yè)務(wù)能力、職業(yè)水平、心理狀態(tài)等。
因?yàn)檫@些項(xiàng)目首先為企業(yè)擁有或控制，其次屬于企業(yè)非貨幣性，所以只要這些項(xiàng)目能夠單獨(dú)辨認(rèn)，而且相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，其成本能可靠計(jì)量的話，均應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
二、進(jìn)一步完善無形資產(chǎn)計(jì)量
�。ㄒ唬┳孕醒邪l(fā)無形資產(chǎn)的計(jì)量問題
按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將無形資產(chǎn)的研究開發(fā)行為區(qū)分為研究階段和開發(fā)階段，對(duì)于研究階段發(fā)生的各項(xiàng)支出，先通過“研發(fā)支出—研究支出”科目進(jìn)行歸集，并于會(huì)計(jì)期末結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；而對(duì)于開發(fā)階段的支出，發(fā)生時(shí)在“研究支出——開發(fā)支出”中歸集，待研發(fā)行為結(jié)束后根據(jù)研發(fā)結(jié)果區(qū)別處理：如果研發(fā)失敗，則將歸集的開發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；若研發(fā)成功，最終形成無形資產(chǎn)的，則應(yīng)將歸集的開發(fā)成本加上在申請(qǐng)注冊(cè)過程中發(fā)生的律師費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)等共同計(jì)入無形資產(chǎn)成本。與2001年版的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，對(duì)于無形資產(chǎn)，新準(zhǔn)則規(guī)定將滿足條件的開發(fā)支出計(jì)入無形資產(chǎn)成本，這在一定程度上克服了舊準(zhǔn)則中自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)成本確定時(shí)本末倒置的弊端，反映的無形資產(chǎn)成本更加合理真實(shí)。但是，筆者認(rèn)為，新的計(jì)量模式同樣存在操作性差的矛盾，同時(shí)也給企業(yè)相當(dāng)大的盈余操縱的空間。理由如下：
首先，研究階段和開發(fā)階段的劃分存在一定困難。新準(zhǔn)則雖然從定性的角度將研究階段和開發(fā)階段進(jìn)行了區(qū)分，研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查，而開發(fā)則是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等，但是筆者認(rèn)為企業(yè)研究開發(fā)行為屬于技術(shù)性專業(yè)性比較強(qiáng)的工作，對(duì)于何時(shí)研究進(jìn)入開發(fā)階段，會(huì)計(jì)人員是否具備相應(yīng)的職業(yè)判斷能力值得探討。
其次，即使研究階段的判斷不存在技術(shù)障礙，企業(yè)的研究行為和開發(fā)行為是否存在同時(shí)進(jìn)行、交替發(fā)生的現(xiàn)象也是不可忽視的問題。再次，在研發(fā)失敗的情況下，將大量開發(fā)支出作為研發(fā)結(jié)束會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用開支，也存在不合理性，這種做法同樣給企業(yè)盈余管理提供了較大空間。
最后，研發(fā)失敗的開發(fā)支出一次性計(jì)入損益將導(dǎo)致研究企業(yè)賬面損益出現(xiàn)巨額波動(dòng)，嚴(yán)重影響研究企業(yè)的財(cái)務(wù)形象。筆者認(rèn)為，對(duì)于自行研發(fā)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量問題，應(yīng)從以下方面進(jìn)行改革：第一，明確研究階段和開發(fā)階段的判斷標(biāo)準(zhǔn)，使準(zhǔn)則更具操作性；第二，對(duì)于沒有形成無形資產(chǎn)的研發(fā)支出，如果金額較大的，應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)的方法分?jǐn)傆?jì)入各期的費(fèi)用，金額較小的，則直接計(jì)入當(dāng)期損益，從而防止企業(yè)損益大額波動(dòng)。
�。ǘ╆P(guān)于無形資產(chǎn)減值問題
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定，當(dāng)無形資產(chǎn)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》所規(guī)定的資產(chǎn)減值條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)為其計(jì)提減值準(zhǔn)備金。同時(shí)規(guī)定，無形資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，不得轉(zhuǎn)回。然而，這種做法的必然結(jié)果是無形資產(chǎn)賬面價(jià)值與其實(shí)際價(jià)值的嚴(yán)重偏離，特別是在市場(chǎng)環(huán)境向好、無形資產(chǎn)在企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)能力培育中的地位日益明顯的情況下，會(huì)計(jì)信息的有用性和相關(guān)性將大打折扣。因此，筆者認(rèn)為防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)利潤(rùn)的措施應(yīng)考慮如何從制度上保障企業(yè)無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的科學(xué)性及加強(qiáng)無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提與轉(zhuǎn)回的監(jiān)管，采取疏導(dǎo)而非堵漏的制度設(shè)計(jì)，才能提高會(huì)計(jì)信息的有用性和相關(guān)性。
另外，減值之后的無形資產(chǎn)價(jià)值如何攤銷是現(xiàn)行無形資產(chǎn)準(zhǔn)則沒有進(jìn)一步規(guī)范的問題。筆者認(rèn)為，比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定，計(jì)提減值準(zhǔn)備之后，無形資產(chǎn)攤銷基數(shù)應(yīng)當(dāng)是扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備之后的金額。
三、進(jìn)一步完善企業(yè)無形資產(chǎn)信息披露體系
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6 號(hào)——無形資產(chǎn)》的實(shí)施，擴(kuò)大了企業(yè)無形資產(chǎn)披露的范圍和內(nèi)容，在一定程度上改善了企業(yè)無形資產(chǎn)信息的披露狀況，增強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)告的有用性。但是我國(guó)企業(yè)無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的披露比例均值相對(duì)于國(guó)外企業(yè)的比例來說，還處于較低水平。
此外，無形資產(chǎn)信息披露還存在信息披露范圍較窄的問題。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，無形資產(chǎn)的確認(rèn)，在符合無形資產(chǎn)定義的基礎(chǔ)上還應(yīng)具備該資產(chǎn)的成本能夠準(zhǔn)確計(jì)量、相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益確定能流入企業(yè)、企業(yè)對(duì)無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)可能存在的各種因素能做出有明確證據(jù)支持的合理估計(jì)等條件。但實(shí)際上有些無形資產(chǎn)的支出和收益具有不確定性，對(duì)未來的收益具有非完全獨(dú)占性，這就使得大部分無形資產(chǎn)的信息未能在報(bào)表中披露，如品牌、人力資本等。
現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)注重對(duì)交易事項(xiàng)的記錄和反映，通過外購(gòu)和投資轉(zhuǎn)入取得的無形資產(chǎn)可以在財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)和披露，而表現(xiàn)企業(yè)未來超額獲利能力的無形資產(chǎn)如抵押服務(wù)權(quán)、捕撈許可證、進(jìn)口配額等，卻不能選擇現(xiàn)值來計(jì)量。有些無形資產(chǎn)價(jià)值雖然發(fā)生重大變動(dòng)，但由于缺乏交易事項(xiàng)，也不能在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)，從而使企業(yè)無形資產(chǎn)的整體價(jià)值被低估。再者，無形資產(chǎn)的信息披露內(nèi)容模糊、指標(biāo)單一，而在知識(shí)和科技高度發(fā)展的當(dāng)今時(shí)代，如無準(zhǔn)確的研發(fā)階段信息披露，無法判定企業(yè)無形資產(chǎn)的科技含量和獲利能力，信息使用者就難以理解和分析企業(yè)的業(yè)績(jī)和資產(chǎn)狀況。綜上，筆者認(rèn)為，無形資產(chǎn)在計(jì)量上的困難不能成為不完整準(zhǔn)確披露信息的理由，無形資產(chǎn)的披露應(yīng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行完善：
一是完善企業(yè)無形資產(chǎn)信息披露制度，增加無形資產(chǎn)披露的強(qiáng)制性規(guī)定。在信息披露制度中落實(shí)民事賠償責(zé)任，構(gòu)建強(qiáng)制性披露和自愿性披露相結(jié)合的無形資產(chǎn)信息報(bào)告體制。同時(shí)政府相關(guān)部門、市場(chǎng)交易組織和審計(jì)等中介機(jī)構(gòu)對(duì)信息披露進(jìn)行監(jiān)管和審核，強(qiáng)化信息監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)，加大對(duì)執(zhí)行情況的檢查力度，規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為，增強(qiáng)信息的客觀性、可驗(yàn)證性和公開透明性，強(qiáng)化無形資產(chǎn)信息披露監(jiān)管的全面性與權(quán)威性。
二是完善無形資產(chǎn)信息披露體系，建立統(tǒng)一、規(guī)范的無形資產(chǎn)報(bào)表披露格式。在明確范圍的基礎(chǔ)上，確定無形資產(chǎn)披露的內(nèi)容，建立包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表等現(xiàn)有表格在內(nèi)的格式系統(tǒng)。立足我國(guó)實(shí)際，有選擇地借鑒國(guó)外知識(shí)資本計(jì)量報(bào)告體系，建立公司品牌及產(chǎn)品文化等補(bǔ)充報(bào)告。還可以借鑒固定資產(chǎn)的一些披露格式來揭示無形資產(chǎn)的原值、累計(jì)攤銷價(jià)值和無形資產(chǎn)凈值，克服無形資產(chǎn)披露的隨意性。
三是完善第三方評(píng)估機(jī)制。在對(duì)專業(yè)性較強(qiáng)和較復(fù)雜的無形資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，引入外部評(píng)估人員，健全評(píng)估制度，加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè) ，完善評(píng)估執(zhí)業(yè)體系，規(guī)范執(zhí)業(yè)行為，合理定價(jià)，使無形資產(chǎn)披露信息更加具有公信力。