關(guān)于預算起點,目前學術(shù)界存在著生產(chǎn)起點觀、銷售起點觀、利潤起點觀、不同階段不同起點觀。這些觀點是與過去不同經(jīng)濟環(huán)境相適應的。立足于當今已經(jīng)發(fā)生變化的經(jīng)濟環(huán)境,現(xiàn)代企業(yè)的預算起點是什么?對此,本文提出一個新觀點:應以戰(zhàn)略財務計劃作為現(xiàn)代企業(yè)預算編制的起點。
一、各種預算編制起點觀點評述
關(guān)于企業(yè)預算編制的起點,主要存在以下幾種不同觀點:
(1)以生產(chǎn)為起點。約20年前,我國財務管理、經(jīng)濟活動分析和企業(yè)管理教科書中,在談到預算編制時,一律主張從生產(chǎn)開始。
(2)以銷售為起點。1980年以后,我國引進的西方財務管理、管理會計和企業(yè)管理的教科書,一律主張銷售是編制預算的起點。這種觀點被學術(shù)界普遍接受。
。3)以利潤為起點。2000年,楊雄勝教授組織的關(guān)于中國企業(yè)預算管理現(xiàn)狀的調(diào)查結(jié)果顯示,63.5%的企業(yè)以目標利潤為預算編制的起點。
。4)認為企業(yè)處于生命周期的階段不同,編制預算的起點不同:初創(chuàng)期以資本為起點,增長期以銷售為起點,市場成熟期以成本控制為起點,衰退期以現(xiàn)金流量為起點。
預算觀念的形成有賴于經(jīng)濟環(huán)境,有賴于經(jīng)濟體制和所有制結(jié)構(gòu)。第一種觀點是與計劃經(jīng)濟體制和國家所有制相適應的。1980年以前,我國國家代表全民擁有生產(chǎn)資料,實行計劃經(jīng)濟體制,企業(yè)之間的供需、生產(chǎn)者和消費者之間的供需是通過國家計劃部門統(tǒng)一調(diào)配實現(xiàn)的,而不是通過市場,企業(yè)只是執(zhí)行國家指令的“生產(chǎn)車間”。在供給短缺的條件下,生產(chǎn)的產(chǎn)品都能銷售出去,生產(chǎn)決定銷售。因而類似于預算的“生產(chǎn)技術(shù)財務計劃” 編制的起點是生產(chǎn)。
第二、三種觀點是與工業(yè)經(jīng)濟時代的市場經(jīng)濟相適應的。在市場經(jīng)濟的條件下,企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動受到市場的約束。銷售決定生產(chǎn),生產(chǎn)決定設備、材料采購和人員聘用,進而決定籌資與投資,因而第二種觀點認為預算編制的起點是銷售。銷售起點觀基于兩個重要假設:銷售是利潤的唯一限制因素,銷售與利潤的增減變動是一致。但是,銷售并非利潤的唯一約束因素,二者變動有時也不一致,F(xiàn)實中,存在著銷售價格低于成本的情況,如外貿(mào)企業(yè)虧本出口;也存在企業(yè)成本費用因控制不佳而造成利潤偏低或虧損的情況,因銷售起點觀隱含的假設是不準確的,銷售起點觀亦不科學。第三種觀點主張以利潤為起點編制預算是基于銷售起點觀的假設在現(xiàn)實中不成立而提出的。筆者認為,作為預算編制起點應該具有這樣的特征:從起點出發(fā)按照內(nèi)在邏輯性進行推導,應該能涉及經(jīng)營預算、專門預算、財務預算等所有的預算。利潤是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的成果,以利潤為起點編制預算只能涉及生產(chǎn)經(jīng)營活動,由于投資活動和籌資活動不影響當年的利潤,所以以利潤為起點的預算無法將這兩種活動的預算包容進去。也可以說,以利潤為起點編制預算基于沒有籌資、投資活動的假設。筆者認為這是工業(yè)經(jīng)濟時代的產(chǎn)物。在工業(yè)經(jīng)濟時代,經(jīng)濟生活節(jié)奏還不夠快,企業(yè)的籌資、投資活動不多,假設不存在籌資、投資活動還大致符合現(xiàn)實。另外,在工業(yè)經(jīng)濟時代,企業(yè)所處環(huán)境變化慢,產(chǎn)品生產(chǎn)周期短、更新?lián)Q代慢,所以在管理中多注重眼前利益,而忽視長遠利益,可以將當期利潤作為財務管理的目標,進而作為預算編制的起點。在以銷售作為利潤的唯一約束因素時,可以銷售為預算編制的起點。因此可以說,利潤起點觀、銷售起點觀都是工業(yè)經(jīng)濟時代的產(chǎn)物。
關(guān)于第四種觀點,筆者認為,在相同經(jīng)濟大環(huán)境下,同一企業(yè)預算編制起點只有一個,然而不同起點觀將預算管理的重點與起點等同起來,實際上二者具有很大的差別。起點是預算編制起始點,而重點則是預算管理中的重要或主要的部分。
二、現(xiàn)代企業(yè)預算編制應以戰(zhàn)略財務計劃為起點
在現(xiàn)代知識經(jīng)濟條件下,技術(shù)更新加速,企業(yè)所處環(huán)境變動劇烈,企業(yè)投資活動日益增多;在發(fā)達資本市場條件下,帶動企業(yè)的籌資活動也日漸增多,再假設企業(yè)沒有投資、籌資活動則是脫離現(xiàn)實的。當年投資、籌資活動的安排分別通過投資預算、籌資預算進行。預算起點應該站在包括投資預算、籌資預算的所有預算整體角度考慮。以利潤作為編制預算起點是基于沒有投資預算、籌資預算的前提下而提出的。而在投資預算、籌資預算的情況下,預算編制的起點顯然不能再是利潤。從現(xiàn)實情況看,現(xiàn)代企業(yè)不再看重眼前利潤,而日益重視長遠利潤,有時為了長遠利益而放棄眼前利潤,甚至忍受眼前的虧損。因而財務管理的目標不再是利潤,而是企業(yè)價值最大化。再以利潤作為出發(fā)點編制預算顯然存在缺陷。
那么,現(xiàn)代企業(yè)預算編制的起點到底是什么?預算是一個財務控制系統(tǒng),它與財務控制的其他方面存在著密切聯(lián)系。為了避免只見樹木、不見森林的缺陷,應將預算置于整個企業(yè)財務控制大系統(tǒng)中考察其編制起點。預算是企業(yè)財務控制動態(tài)模式中的一個環(huán)節(jié)。
在現(xiàn)代知識經(jīng)濟條件下,企業(yè)所處的環(huán)境變動加劇,產(chǎn)品更新?lián)Q代頻繁,企業(yè)不得不從長計議,注重戰(zhàn)略管理。首先,從財務角度考慮,企業(yè)需要制定財務戰(zhàn)略,而后根據(jù)財務戰(zhàn)略制定戰(zhàn)略財務計劃,以保證財務戰(zhàn)略的實現(xiàn)。其次,戰(zhàn)略財務計劃是執(zhí)行財務戰(zhàn)略而決定實施的、主要對未來項目投資做出的安排。如果說財務戰(zhàn)略是財務控制的總體方向,那么戰(zhàn)略財務計劃便是朝這一方向前進的路線,沒有這條路線,企業(yè)就像航海的船一樣容易迷失方向。戰(zhàn)略財務計劃的時間是3年、5年、10年等,具體年限可根據(jù)企業(yè)集團具體情況確定。第三,在戰(zhàn)略財務計劃的時間框架內(nèi),可編制責任中心預算。如果沒有戰(zhàn)略財務計劃的時間框架,而直接編制預算,則會強迫企業(yè)在預算階段考慮大量的戰(zhàn)略問題,這樣可能產(chǎn)生信息過載、對戰(zhàn)略方案考慮不周、忽視一些選擇等問題,從而嚴重影響資源分配決策的質(zhì)量,因此戰(zhàn)略財務計劃不可缺少,每年預算編制必須從戰(zhàn)略財務計劃開始。所以筆者從財務控制動態(tài)模式角度考慮,認為戰(zhàn)略財務計劃是編制預算的起點。企業(yè)應根據(jù)戰(zhàn)略財務計劃中投資、籌資長遠安排,編制投資預算、籌資預算;根據(jù)戰(zhàn)略財務計劃中對經(jīng)營活動的長遠安排,結(jié)合現(xiàn)實情況,確定下一年度目標利潤,編制經(jīng)營預算;最后根據(jù)投資預算、籌資預算和經(jīng)營預算,編制財務預算。
以戰(zhàn)略財務計劃為起點編制預算,可以從國外有關(guān)學者的論述中得到印證。美國的羅伯特N·安東尼、維杰伊·戈文達拉揚在合著的《管理控制系統(tǒng)》一書中寫道:戰(zhàn)略計劃在預算編制之前,并給每年制定預算提供一個框架;預算的目的之一是為戰(zhàn)略計劃作進一步的安排。
強調(diào)以戰(zhàn)略財務計劃為起點編制預算具有重要現(xiàn)實意義。
一是有利于密切預算與戰(zhàn)略財務計劃的關(guān)系,真正執(zhí)行戰(zhàn)略財務計劃。從心理學的角度進行分析,人具有滿足目前需要的沖動,表現(xiàn)在財務方面,則傾向于當前利益,特別是在事務繁忙的情況下,往往忽視更為重要的未來計劃。強調(diào)以戰(zhàn)略財務計劃為起點編制預算,則可以強迫企業(yè)做出長遠計劃,通過預算將戰(zhàn)略財務計劃落到實處,避免戰(zhàn)略財務計劃成為空中樓閣的情況發(fā)生。
二是有利于增強我國企業(yè)的競爭力。在現(xiàn)實經(jīng)濟條件下,企業(yè)的競爭已經(jīng)轉(zhuǎn)移到戰(zhàn)略的競爭,誰的戰(zhàn)略正確,誰在商戰(zhàn)中獲勝的把握就大。我國已經(jīng)加入WTO,已經(jīng)融入世界經(jīng)濟的大潮,企業(yè)必須重視財務戰(zhàn)略、戰(zhàn)略財務計劃。以戰(zhàn)略財務計劃為起點編制預算,可以促使企業(yè)制定發(fā)展戰(zhàn)略和戰(zhàn)略財務計劃,提升企業(yè)的管理水平,增強競爭力。
三是可弱化經(jīng)營者的自利行為。從戰(zhàn)略財務計劃開始編制預算,將經(jīng)營者預算行為約束在戰(zhàn)略財務計劃的框架下,可防止其為了私利而突破戰(zhàn)略財務計劃,從而在信息不對稱情況下能夠某種程度地約束經(jīng)營者的自利行為。