《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年�！�企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定，可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)處理上視同可抵扣暫時(shí)性差異，符合條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限。在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。本文舉例說明企業(yè)在每期彌補(bǔ)以前年度虧損的會(huì)計(jì)處理。
某公司2007年度應(yīng)納稅所得額為-500萬元，此前年度無待彌補(bǔ)的虧損，適用企業(yè)所得稅稅率為33%。該公司判斷在未來彌補(bǔ)期間能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額，用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益。
1.2007年末，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 1650000（5000000×33%）
貸：所得稅費(fèi)用 1650000
2.（1）國家稅務(wù)總局《關(guān)于填報(bào)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表有關(guān)問題的通知》（國稅函[2008]635號）規(guī)定，按月（季）度據(jù)實(shí)預(yù)繳所得稅的預(yù)繳期可以彌補(bǔ)以前年度的虧損。該公司2008年前兩個(gè)季度累計(jì)實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額為100萬元，已預(yù)繳企業(yè)所得稅25萬元（100×25%），未彌補(bǔ)虧損。2008年第三季度累計(jì)實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額150萬元。這時(shí)，應(yīng)以第三季度實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額50萬元（150－100）彌補(bǔ)2007年度的虧損。由于該公司2008年適用企業(yè)所得稅稅率為25%，與2007年的適用稅率發(fā)生了變化，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》的規(guī)定，適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
調(diào)整2007年度確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：
借：所得稅費(fèi)用 400000（5000000×33%－5000000×25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 400000
彌補(bǔ)2007年度虧損，抵減確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：
借：所得稅費(fèi)用 125000（500000×25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 125000
（2）2008年第四季度累計(jì)實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額300萬元，以第四季度實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額150萬元（300－150）彌補(bǔ)虧損。
彌補(bǔ)2007年度虧損，抵減確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：
借：所得稅費(fèi)用 375000（1500000×25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 375000
（3）2008年度匯算清繳納稅調(diào)整后應(yīng)納稅所得額為310萬元，稅務(wù)機(jī)關(guān)退還了第一季度和第二季度預(yù)繳的企業(yè)所得稅，實(shí)質(zhì)是允許彌補(bǔ)2007年度的虧損。退還稅款和匯算清繳調(diào)增的10萬元（310－300）對應(yīng)的應(yīng)納稅所得額為110萬元（100＋10），應(yīng)予彌補(bǔ)2007年度的虧損，抵減確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：
借：所得稅費(fèi)用 275000（1100000×25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 275000
假如多預(yù)繳的企業(yè)所得稅沒有退還，而是稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)達(dá)成抵頂下一年度應(yīng)納稅款的協(xié)議，這時(shí)預(yù)繳稅款的100萬元應(yīng)納稅所得額沒有彌補(bǔ)虧損，因此，不能作抵減確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，只能對納稅調(diào)增的10萬元應(yīng)納稅所得額作抵減確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。待抵頂下一年度應(yīng)納稅款或彌補(bǔ)虧損時(shí)再作抵減確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。
（4）2008年12月31日，該公司對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面進(jìn)行復(fù)核，判定未來期間能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益。
3.（1）2009年第一季度應(yīng)納稅所得額為-50萬元。由于企業(yè)所得稅是按納稅年度計(jì)算，納稅年度為公歷1月1日～12月31日。企業(yè)在一個(gè)納稅年度中間開業(yè)，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營期為一個(gè)納稅年度。所以，預(yù)繳期的盈虧不能確定年終是否盈利還是虧損，預(yù)繳期發(fā)生的虧損暫不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。2009年度應(yīng)納稅所得額為-95萬元。
（2）2009年12月31日，該公司對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面進(jìn)行復(fù)核，判定未來期間無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益。此時(shí)應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值：
借：所得稅費(fèi)用 475000（1650000－400000－125000－375000－275000）
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 475000
4.（1）2010年第一季度經(jīng)營形勢好轉(zhuǎn)，實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額100萬元。企業(yè)經(jīng)復(fù)核，在未來彌補(bǔ)期間能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益。此時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)回2009年度減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 475000
貸：所得稅費(fèi)用 475000
彌補(bǔ)2007年度的虧損，抵減確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：
借：所得稅費(fèi)用 250000（1000000×25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 250000
（2） 2010年第二季度累計(jì)實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額280萬元。
第二季度實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額為180萬元（280－100），先彌補(bǔ)2007年尚未彌補(bǔ)的虧損90萬元（500－310－100），抵減確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：
借：所得稅費(fèi)用 225000（900000×25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 225000
再用剩余的90萬元（180－90），彌補(bǔ)2009年的虧損。由于2009年沒有確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，因此無需作會(huì)計(jì)處理。彌補(bǔ)完后，2009年尚有5萬元（95－90）虧損未彌補(bǔ)，本文不再說明。
這里有一個(gè)問題值得注意，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，有的會(huì)計(jì)對2009年度的虧損95萬元，當(dāng)年并未確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，因此在彌補(bǔ)時(shí)先確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，然后進(jìn)行彌補(bǔ)。即：
（1）確認(rèn)2009年度遞延所得稅資產(chǎn)：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 237500（950000×25%）
貸：所得稅費(fèi)用 237500
（2）彌補(bǔ)2009年度虧損，抵減確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：
借：所得稅費(fèi)用 225000（900000×25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 225000
其實(shí)，這樣處理大可不必。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生虧損，用以后年度的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行彌補(bǔ)，產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下（即未來應(yīng)有足夠的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行彌補(bǔ)），應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。不符合確認(rèn)條件的虧損，在當(dāng)期就不能確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，在后期彌補(bǔ)時(shí)也無需重新確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，直接進(jìn)行彌補(bǔ)就可以了。