在會計處理上，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)威本；其他借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。
在稅務處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條第二款規(guī)定，企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。其他借款費用不予資本化。另外，購置、建造活動發(fā)生非正常中斷，但如果中斷是使資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)所必需的程序，則中斷期間發(fā)生的借款費用，仍應予資本化。企業(yè)籌建期間發(fā)生的長期借款費用，除購置固定資產(chǎn)發(fā)生的長期借款費用外，計入開辦費，按照長期待攤費用進行稅務處理。
差異分析：
從上述規(guī)定可以看出，會計與稅法對于借款費用的范圍應當是一致的，在大多數(shù)情況下，會計與稅法在確認損益方面也不存在差異。
實際利率法攤銷
實際利率法攤銷《企業(yè)會計準則》規(guī)定：借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額。
財稅[2007]80號文件規(guī)定：對于采用實際利率法確認的與金融負債相關(guān)的利息費用，應按照現(xiàn)行稅。收有關(guān)規(guī)定的條件，未超過同期銀行貸款利率的部分，可在計算當期應納稅所得額時扣除，超過的部分不得扣除。
差異分析：
在財稅[2007]80號文件下發(fā)之前，對于會計按實際利率法確認的利息支出是否應當納稅調(diào)整，一直存在爭議：第一種意見認為，稅法確認的利息支出應為企業(yè)實際應當支付的利息，即會計與稅法存在暫時眭差異；第二種意見認為，會計與稅法無差異。而財稅[2007]80號文件顯然支持了第二種意見。
稅法規(guī)定準予稅前扣除的借款費用
《實施條例》第三十八條規(guī)定：非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出，準予扣除。企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關(guān)的部分外，準予扣除。
企業(yè)發(fā)行債券的條件和要求相對較為嚴格，而且法律法規(guī)對發(fā)行債券的規(guī)模、利率等都進行了明確規(guī)范，因此新稅法首次明確，企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出，準予在稅前全額扣除。需要注意的是，計入有關(guān)資產(chǎn)成本的借款費用，可在相關(guān)資產(chǎn)折舊、攤銷或者結(jié)轉(zhuǎn)成本時，間接在稅前扣除。
稅法規(guī)定扣除或不得扣除的借款費用
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，限制扣除或者不得扣除的借款費用主要包括：
1、非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予扣除（實施條例第三十八條）；
2、向所有者進行利潤分配相關(guān)的匯兌損失，不得在稅前扣除（實施條例第三十九條）；
3、應予資本化的利息和匯兌損益，不得在發(fā)生當期直接扣除（實施條例第三十七條）；
4、資本化的借款費用如果超過稅法規(guī)定的扣除標準（例如向非金融企業(yè)借款利息支出，超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分），應當在資本化年度調(diào)增應納稅所得額（實施條例第三十八條）；
5、企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準（該標準由國務院財政、稅務主管部門另行規(guī)定）而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除（稅法第四十六條）。
債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y（實施條例第一百一十九條）。
需要說明的是，《實施條例》重申了向非金融企業(yè)借款的利息支出稅前扣除額，受到金融企業(yè)同期同類貸款利率的限制。但是在浮動利率已經(jīng)放開的情況下，如何掌握“同期銀行貸款利率”是一個難題，目前納稅人可根據(jù)當?shù)亟鹑谄髽I(yè)實際執(zhí)行的最高利率計算稅前扣除限額。
匯率變動損益
《企業(yè)會計準則》的規(guī)定：貨幣性外幣項目是企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或者償付的負債，分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負債。貨幣性資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等；貨幣性負債包括應付賬款、其他應付款、短期借款、應付債券、長期借款、長期應付款等。企業(yè)在資產(chǎn)負債表目，對于外幣貨幣性項目，采用資產(chǎn)負債表日即期匯率折算，因資產(chǎn)負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產(chǎn)負債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當期損益。
《實施條例》第三十八條規(guī)定：企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關(guān)的部分外，準予扣除。
《國家稅務總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函[2008]264號）規(guī)定：“企業(yè)外幣貨幣性項目因匯率變動導致的計入當期損益的匯率差額部分，相當于公允價值變動，按照《財政部國家稅務總局關(guān)于執(zhí)行有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2007]80號）第三條規(guī)定執(zhí)行，在未實際處置或結(jié)算時不計入當期應納稅所得額。在實際處置或結(jié)算時，處置或結(jié)算取得的價款扣除其歷史成本后的差額，計入處置或結(jié)算期間的應納稅所得額。”財稅[2007]80號文件第三條規(guī)定：“企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資眭房地產(chǎn)等持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結(jié)算期間的應納稅所得額。”
差異分析：
國稅函[20081264號文件規(guī)定與《實施條例》第三十八條規(guī)定是不一致的，根據(jù)高法優(yōu)于低法的原則，國稅函[2008]264號文件應當視為無效，即企業(yè)外幣貨幣性項目因匯率變動導致的計入當期損益的匯率差額部分，不屬于公允價值變動，可以直接計入當期應納稅所得額。因此，會計與稅法不存在差異。
借款費用資本化
（一）基本規(guī)定
《企業(yè)會計準則》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間（注：通常指一年以上）的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。與原會計制度相比，新會計準則擴大了借款費用資本化的范圍：一是準予資本化的借款費用不再局限于專門借款費用；二是資本化的對象不再局限于固定資產(chǎn)，如果相關(guān)資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、開發(fā)產(chǎn)品等存貨）需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能形成，那么該資產(chǎn)發(fā)生的借款費用，也應當予以資本化。
差異分析：
財稅[2007]80號文件明確，稅法應予資本化借款費用的計算口徑，與新會計準則相同，即稅法與會計不存在差異。我們認為，未執(zhí)行新會計準則的企業(yè)，在計算稅法應予資本化的借款費用（包括固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的借款費用）時，可比照新會計準則的計算方法計算。
（二）借款費用資本化的起止時間（以開發(fā)產(chǎn)品為例）
《企業(yè)會計準則》規(guī)定：“借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：
1、資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務形式發(fā)生的支出；
2、借款費用已經(jīng)發(fā)生；
3、為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。
對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，如果企業(yè)已經(jīng)購入土地，尚未進入實質(zhì)性開發(fā)階段，其借款費用是否應當予以資本化問題，實踐中存在爭議。筆者認為，獲取土地是房地產(chǎn)購建活動的必要程序之一，屬于“為使資產(chǎn)到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動”，因此，如果購入的土地已經(jīng)明確用于特定房地產(chǎn)開發(fā)項目，那么與開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的借款費用就應當開始資本化。如果該土地的使用方向尚不明確，例如有些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入土地僅僅是為了作為土地儲備，那么“為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動”應當視為尚未開始，此時借款費用應當計入財務費用，待土地開發(fā)用途明確時，才能將借款費用資本化。
《企業(yè)會計準則》規(guī)定：“購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。”開發(fā)產(chǎn)品是否達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)，可從以下幾個方面進行判斷：
1、開發(fā)產(chǎn)品實體建造工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成；
2、開發(fā)產(chǎn)品符合設計要求，或者有極個別與設計要求不相符的地方，但不影響其正常銷售；
3、繼續(xù)發(fā)生的在開發(fā)產(chǎn)品購建支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。如果開發(fā)產(chǎn)品分階段完工，且每部分完工產(chǎn)品可對外銷售，則應當停止與完工開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的借款費用的資本化。