按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用。”權(quán)責(zé)發(fā)生制原則不僅是計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時所遵循的一項重要原則，也是會計核算所遵循的一項基本原則，正確運用這一原則，有利于正確反映企業(yè)的納稅所得和經(jīng)營成果，有利于更好地協(xié)調(diào)稅會差異。通過2008年和2009年度企業(yè)匯算清繳，筆者發(fā)現(xiàn)在企業(yè)所得稅稅前扣除政策的實際執(zhí)行中，需更加合理地運用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，對有關(guān)政策的執(zhí)行口徑進行優(yōu)化，減少稅務(wù)處理與會計處理之間的差異，避免出現(xiàn)不必要的納稅調(diào)整，減輕企業(yè)負擔(dān)。現(xiàn)將筆者對幾類可以更好地運用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，減少稅會差異的建議提出，供大家參考：
一、以實際發(fā)放或?qū)嶋H繳納作為稅前扣除條件的涉稅項目，可以按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則在涉稅項目發(fā)生的所屬期進行扣除
�。ㄒ唬┕べY薪金支出及“三費”的扣除
按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號，以下簡稱國稅函[2009]3號）第一條的規(guī)定，“《實施條例》第三十四條所稱的”合理工資薪金“，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金”；同時國稅函[2009]3號第一條第（四）款規(guī)定，“企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù)。” 目前在政策執(zhí)行中，通常是以企業(yè)實際發(fā)放并代扣職工個人所得稅的時間作為工資薪金（以下簡稱工資）支出稅前扣除的時間。以2008年12月份的工資為例，由于發(fā)放2008年度工資并代扣職工個人所得稅的時間通常在2009年1月，因此在實際執(zhí)行中要求企業(yè)12月份會計已計提的工資在2008年當(dāng)年不得扣除，在2009年度進行稅前扣除。企業(yè)在進行2008年度納稅申報時需對在會計上已計入當(dāng)期損益的12月份工資進行納稅調(diào)增， 2009年度發(fā)放后在年度納稅申報時進行納稅調(diào)減。企業(yè)2009年12月份工資在2010年1月發(fā)放時也采用這種方式進行稅務(wù)處理。這種處理方式造成企業(yè)2009年度納稅申報中會出現(xiàn)調(diào)減2009年1月份發(fā)放的2008年度12月份工資，同時調(diào)增2009年12月份已計提但尚未發(fā)放的工資的現(xiàn)象。企業(yè)在一個納稅年度需同時對兩年工資的稅會差異進行調(diào)整，增加了企業(yè)納稅調(diào)整的工作量。對于企業(yè)在年度納稅申報期內(nèi)出現(xiàn)的上述問題，筆者建議可遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，以工資發(fā)生的時間作為稅前扣除的所屬時間，以是否符合國稅函[2009]3號的規(guī)定作為能否稅前扣除的條件。即企業(yè)在年度納稅申報期內(nèi)發(fā)放的符合國稅函[2009]3號規(guī)定條件的工資，可以在其申報所屬年度稅前扣除。這種處理方式可以在一定程度上協(xié)調(diào)稅會差異，減少企業(yè)不必要的納稅調(diào)整事項。如企業(yè)在2010年1月或在2009年年度納稅申報期結(jié)束（2010年5月31日）前發(fā)放2009年12月份工資，可以將工資扣除在2009年度。
工資按照發(fā)生的所屬期扣除后，以工資支出作為計算扣除限額基數(shù)的職工福利費、職工教育經(jīng)費支出和工會經(jīng)費在扣除中存在的稅會差異等問題也可以參照上述處理方式予以解決。
�。ǘ┪咫U一金和補充醫(yī)療保險、補充養(yǎng)老保險的扣除
按照《實施條例》第三十五條的規(guī)定，“企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。”； 按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于補充養(yǎng)老保險費 補充醫(yī)療保險費有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]27號，以下簡稱財稅[2009]27號）的規(guī)定，“企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除”。對于基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金（以下簡稱五險一金）和補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費（以下簡稱兩項補充保險）的稅前扣除所屬時間，目前通常是在企業(yè)實際繳納或支付的當(dāng)期稅前扣除。這種處理方式對于企業(yè)會計處理在12月份但實際繳納或支付時間在次年1月份的五險一金和兩項補充保險同樣帶來操作上的不便。對于此問題，筆者建議仍可以遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，以五險一金和兩項補充保險發(fā)生的時間作為稅前扣除的所屬時間，不是以實際繳納或支付的當(dāng)期作為稅前扣除的時間。對于企業(yè)在年度納稅申報前繳納或支付的符合《實施條例》和財稅[2009]27號規(guī)定條件的五險一金和兩項補充保險，可以扣除在其發(fā)生年度。
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按照《企業(yè)所得稅法》第八條和《實施條例》第三十一條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加（以下簡稱稅金）準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。由于企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間與稅款的繳納時間存在差異，目前對于稅金的稅前扣除時間各地區(qū)掌握不盡一致。有的是以實際繳納時間作為稅前扣除的時間，有的是以納稅義務(wù)發(fā)生時間作為稅前扣除的時間。對于此問題，筆者建議可以按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，將稅金扣除在其納稅義務(wù)發(fā)生期間，而不是繳納期間。企業(yè)補繳以前年度稅款，也應(yīng)在稅款的所屬期間進行扣除。如企業(yè)2010年1月繳納因2009年12月份提供勞務(wù)而發(fā)生的營業(yè)稅時，該筆稅款應(yīng)扣除在營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生期間（2009年12月），而不是扣除在稅款繳納期間（2010年1月）。
二、對于已發(fā)生而未取得有效憑證的稅前扣除項目，可以在取得有效憑證后按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則在涉稅項目發(fā)生的所屬期扣除
按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的〈進一步加強稅收征管若干具體措施〉通知》（國稅發(fā)[2009]114號）第六條的規(guī)定：“企業(yè)未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。”考慮到目前我國對流轉(zhuǎn)稅的管理，主要遵循以票管稅的理念，因此為保證稅收管理體系的完備，對于按照《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定應(yīng)開具發(fā)票的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)從銷貨方、提供勞務(wù)方或讓渡資產(chǎn)使用權(quán)方取得其開具的合法有效的發(fā)票才可以作為稅前扣除憑證，從企業(yè)所得稅前扣除。 對于企業(yè)已發(fā)生而未取得發(fā)票等有效憑證的稅前扣除項目，如租金、特許權(quán)使用費等支出，不得從當(dāng)期稅前扣除。當(dāng)企業(yè)取得此類支出的發(fā)票等有效憑證時，筆者建議可以按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，追溯調(diào)整在項目發(fā)生的所屬期進行扣除。
如A企業(yè)2009年8月1日經(jīng)授權(quán)使用B企業(yè)的品牌進行經(jīng)營，授權(quán)期限為一年，至2010年7月31日。2010年8月15日A企業(yè)向B企業(yè)支付特許權(quán)使用費120萬元，B企業(yè)收到特許使用費后向A企業(yè)開具發(fā)票。對于此項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，A企業(yè)在進行會計處理時將特許使用費分期計入2009年8月至2010年7月各期間的成本費用，其中計入2009年的特許權(quán)使用費為50萬元，計入2010年的特許權(quán)使用費為70萬元。在2009年度納稅申報時，因該筆特許權(quán)使用費未取得稅前扣除憑證（發(fā)票），因此不得從稅前扣除，應(yīng)做納稅調(diào)整。在2010年8月A企業(yè)取得扣除憑證（發(fā)票）時，可以將屬于2009年發(fā)生的50萬元特許權(quán)使用費扣除在2009年度，調(diào)整2009年度納稅申報。
三、對于企業(yè)符合經(jīng)營常規(guī)的個別已發(fā)生而未取得有效憑證的稅前扣除項目，可以先按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則進行扣除
按照《實施條例》第三十八條的規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的符合條件的借款利息支出，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)發(fā)生的利息支出，通常是借款人在借款到期后還本付息，資金借出方收到借款人償付的本息后向借款人開具發(fā)票。在這種情況下，對于企業(yè)因借入資金而發(fā)生的利息支出，如果在發(fā)生當(dāng)期因未取得有效憑證（發(fā)票）而不予扣除，在企業(yè)取得有效憑證（發(fā)票）時再進行扣除，會帶來大范圍的納稅申報調(diào)整工作�？紤]到企業(yè)在經(jīng)營活動中向外部借入資金是十分普遍的現(xiàn)象，為此筆者建議對于利息支出等極特殊的稅前扣除項目，可以由企業(yè)先按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，在利息發(fā)生時進行扣除，待借款到期后再以是否取得扣除憑證（發(fā)票）作為判斷其以前年度稅前扣除利息支出是否真實合法的依據(jù)。如借款到期后借款人仍未取得稅前扣除憑證（發(fā)票），則其以前年度已經(jīng)扣除的利息應(yīng)做納稅調(diào)整，調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并重新計算當(dāng)期應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。