在實(shí)際工作中，筆者遇到了一個(gè)富有爭議的案例，對于這個(gè)案例的會計(jì)處理方法，注冊會計(jì)師們提出了各自不同的看法。對于這些不同的觀點(diǎn)，本文將結(jié)合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定及其精神進(jìn)行分析，并提出對相關(guān)問題的思考。
一、案例
S集團(tuán)公司（以下簡稱S公司）下屬一個(gè)全資子公司A公司和一個(gè)股份有限公司B公司，B股份有限公司未上市交易。S公司在B公司中占有60%的股份。A公司成立于2007年3月1日，實(shí)收資本為4 000萬元，2008年末所有者權(quán)益總額為6 000萬元，其中：實(shí)收資本4 000萬元，盈余公積200萬元，未分配利潤1 800萬元。B公司2008年末所有者權(quán)益為20 000萬元，其中股本10 000萬元，資本公積4 000萬元，盈余公積600萬元，未分配利潤5 400萬元。2009年1月1日，B公司增資擴(kuò)股，準(zhǔn)備按照每股3元發(fā)行10 000萬股，發(fā)行后股本達(dá)到20 000萬元。S公司為了保持在B公司中60%的份額，準(zhǔn)備用部分實(shí)物資產(chǎn)和對A公司的股權(quán)認(rèn)購相應(yīng)比例的股份。S公司擁有A公司股權(quán)的賬面價(jià)值為4 000萬元，公允價(jià)值為10 000萬元；用于投資的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為7 000萬元，其中原值12 000萬元，已提折舊5 000萬元，評估作價(jià)8 000萬元。S公司及A、B子公司均執(zhí)行新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。
要求：分別做出S公司和B公司的有關(guān)會計(jì)處理。
1.S公司的會計(jì)處理。
S公司對于這項(xiàng)業(yè)務(wù)會計(jì)處理的關(guān)鍵在于確定這項(xiàng)業(yè)務(wù)的性質(zhì)，是屬于企業(yè)合并，還是非企業(yè)合并，如果不屬于企業(yè)合并，是否屬于關(guān)聯(lián)方交易？
第一種意見為按照公允價(jià)值為基礎(chǔ)處理。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，這不屬于企業(yè)合并，也不屬于取得少數(shù)股權(quán)的投資業(yè)務(wù)，而是屬于非企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資。由于在該項(xiàng)投資業(yè)務(wù)發(fā)生之前，S公司已經(jīng)能夠?qū)公司進(jìn)行控制了，因此不適合按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理，應(yīng)當(dāng)按照非企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資進(jìn)行處理。
借：固定資產(chǎn)清理 7 000
累計(jì)折舊 5 000
貸：固定資產(chǎn) 12 000
借：長期股權(quán)投資——B公司 18 000
貸：固定資產(chǎn)清理 8 000
長期股權(quán)投資—A公司 4 000
投資收益 6 000
借：固定資產(chǎn)清理 1 000
貸：營業(yè)外收入 1 000
這項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)方交易，因此在期末編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，首先需要編制抵銷分錄，將未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益進(jìn)行抵銷。這種抵銷情況一直持續(xù)到固定資產(chǎn)處置和長期股權(quán)收回為止。
第二種意見為按照賬面價(jià)值為基礎(chǔ)處理。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，這次投資是為了保持S公司在B公司的控制地位所發(fā)生的必要業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)屬于企業(yè)合并。這是因?yàn)椋?
S公司如果不認(rèn)購B公司新發(fā)行的股份，未認(rèn)購部分由其他投資者認(rèn)購，則B公司新發(fā)行股份后的所有者權(quán)益=20 000+30 000=50 000（萬元）
S公司在B公司股本中所占比例=6 000÷20 000=30%
即，如果S公司不認(rèn)購B公司新發(fā)行的股份，持股比例將由原來的60%降低到30%，由此將完全失去控制權(quán)。
由此，可以理解為：這是S公司為了保持在B公司的控制地位所進(jìn)行的追加投資，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)合并的原則進(jìn)行處理。
借：固定資產(chǎn)清理 7 000
累計(jì)折舊 5 000
貸：固定資產(chǎn) 12 000
借：長期股權(quán)投資——B公司 18 000
貸：固定資產(chǎn)清理 7 000
長期股權(quán)投資——A公司 4 000
資本公積——資本溢價(jià) 7 000
第三種意見為按照完全賬面價(jià)值為基礎(chǔ)處理。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，這屬于關(guān)聯(lián)方交易。S公司與B公司之間屬于控制與被控制的關(guān)系，是典型的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，它們之間的交易應(yīng)當(dāng)按照賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)處理。
借：固定資產(chǎn)清理 7 000
累計(jì)折舊 5 000
貸：固定資產(chǎn) 12 000
借：長期股權(quán)投資——B公司 11 000
貸：固定資產(chǎn)清理 7 000
長期股權(quán)投資——A公司 4 000
對于上述三種觀點(diǎn)，筆者認(rèn)同的是第一種觀點(diǎn)。第二種觀點(diǎn)的錯(cuò)誤在于企業(yè)核算的依據(jù)應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)有狀態(tài)，通常不考慮未來發(fā)生業(yè)務(wù)的影響；第三種觀點(diǎn)依據(jù)的是2001年財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》，但該規(guī)定一是針對上市公司的，二是已經(jīng)過時(shí)，新準(zhǔn)則中并沒有這樣的規(guī)定。
2.B公司的會計(jì)處理。
B公司對于這項(xiàng)業(yè)務(wù)會計(jì)處理的關(guān)鍵同樣是對此項(xiàng)業(yè)務(wù)性質(zhì)的判斷。即，該業(yè)務(wù)是屬于企業(yè)合并，還是非企業(yè)合并，以及是否屬于關(guān)聯(lián)方交易。
第一種會計(jì)處理：由于這項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生后，B公司取得了對A公司的控制權(quán)，因此，屬于同一控制下的企業(yè)合并。B公司所取得的對A公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)以合并日在A公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值中的份額作為入賬價(jià)值。從關(guān)聯(lián)方角度來分析，S公司轉(zhuǎn)移給B公司的固定資產(chǎn)屬于集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)按照所取得資產(chǎn)的原賬面價(jià)值作為所取得資產(chǎn)的入賬價(jià)值基礎(chǔ)，將所取得資產(chǎn)的初始成本與所發(fā)行股份的面值之間的差額作為資本公積（股本溢價(jià)）處理。
借：長期股權(quán)投資——A公司 6 000
固定資產(chǎn) 7 000
貸：股本 6 000
資本公積——股本溢價(jià) 7 000
第二種會計(jì)處理：按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則長期股權(quán)投資的相關(guān)規(guī)定，收到投資者投入的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照合同或協(xié)議約定的價(jià)格確定入賬價(jià)值，合同價(jià)或協(xié)議價(jià)不公允的除外。
借：長期股權(quán)投資——A公司 10 000
固定資產(chǎn) 8 000
貸：股本 6 000
資本公積——股本溢價(jià) 12 000
對于上述觀點(diǎn)，筆者認(rèn)同第一種觀點(diǎn)。因?yàn)槠鋵儆谄髽I(yè)合并，因此應(yīng)當(dāng)遵循企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，而不是長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定。
二、啟示
1.正確理解關(guān)聯(lián)方之間交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷。
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋公告1號》中規(guī)定，投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。投資企業(yè)對于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則進(jìn)行抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。這項(xiàng)規(guī)定是參照《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的有關(guān)內(nèi)容做出的，即關(guān)聯(lián)方之間“上銷”、“下銷”交易損益的抵銷。
2.正確理解企業(yè)用非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行長期股權(quán)投資與非貨幣性資產(chǎn)交換之間的關(guān)系。
企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中的企業(yè)合并、長期股權(quán)投資、非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組等準(zhǔn)則都涉及長期股權(quán)投資初始成本確定的問題。例如用非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行長期股權(quán)投資完全符合非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的條件，就涉及到對于該種業(yè)務(wù)是按照企業(yè)合并準(zhǔn)則或長期股權(quán)投資的規(guī)定處理，還是按照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則處理的選擇問題。
3.正確理解被投資單位收到投資者投入長期股權(quán)投資入賬價(jià)值的確定。
按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，被投資單位收到投資者投入的非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照合同或協(xié)議約定的價(jià)格確定入賬價(jià)值，合同價(jià)或協(xié)議價(jià)不公允的除外。結(jié)合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資方所取得的長期股權(quán)投資初始成本的確定，應(yīng)當(dāng)遵循的原則順序是企業(yè)合并準(zhǔn)則、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則和非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則等。即首先考慮是否屬于企業(yè)合并，如果屬于企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)合并準(zhǔn)則確定初始成本，屬于非企業(yè)合并的按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則確定初始成本，其他的按照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則等確定初始成本。