非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。在非貨幣性資產(chǎn)交換中，每一方都涉及資產(chǎn)的換入與換出，如何合理確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值成為非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的核心問(wèn)題。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》中第三條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。第六條規(guī)定未同時(shí)滿足具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益�？梢�(jiàn)，影響換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的岡素除了換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值、賬面價(jià)值以外，還包括應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。筆者僅就應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)問(wèn)題進(jìn)行探討，因?yàn)樵诜秦泿判再Y產(chǎn)交換中，所發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)內(nèi)容繁多，如換出存貨應(yīng)交納的增值稅；換出不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)交納的營(yíng)業(yè)稅；換出股權(quán)投資和其他金融資產(chǎn)涉及印花稅及傭金的支付。另外，換出資產(chǎn)還可能發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)和清理費(fèi)。因此，筆者認(rèn)為有必要對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行研究。
二、公允價(jià)值計(jì)量中涉及相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理
非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地~-NJt的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
目前理論界對(duì)相關(guān)稅費(fèi)的處理有兩種不同的觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)，應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本；與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)，不應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本而應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。其理由是，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，非貨幣性資產(chǎn)的換入環(huán)節(jié)實(shí)際上就是非貨幣性資產(chǎn)的購(gòu)置過(guò)程，因此，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)按照該項(xiàng)資產(chǎn)外購(gòu)的初始計(jì)量原則確定。另一方面，就換出環(huán)節(jié)而言，非貨幣性資產(chǎn)交換的換出環(huán)節(jié)實(shí)際上是非貨幣性資產(chǎn)的銷售或處置過(guò)程，所以在換出環(huán)節(jié)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)與銷售或處置同類非貨幣性資產(chǎn)時(shí)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)是相同的。
[例1]A公司與經(jīng)營(yíng)汽車出租業(yè)務(wù)的B公司商定，用一輛福特汽車交換其房產(chǎn)一處。確定雙方交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換入換Ln商品公允價(jià)值能可靠計(jì)量。福特汽車的賬面原值為170000元，在交換日的累計(jì)折舊為10000元，公允價(jià)值為152000元。房屋的賬面原價(jià)180000元，在交換日的累計(jì)折舊為5000元，公允價(jià)值為172000元。A公司另外向B公司支付補(bǔ)價(jià)20000元。假設(shè)在整個(gè)交換過(guò)程中A公司為換出的汽車支付過(guò)戶費(fèi)等手續(xù)費(fèi)2000元，B公司發(fā)生清理費(fèi)3000元。
A公司的賬務(wù)處理如下：
（1）借：固定資產(chǎn)清理 160000
累計(jì)折舊 10000
貸：固定資產(chǎn)——汽車 170000
�。�2）借：固定資產(chǎn)清理 2000
貸：銀行存款 2000
�。�3）借：固定資產(chǎn)——房屋 172000
營(yíng)業(yè)外支出 10000
貸：固定資產(chǎn)清理 162000
銀行存款 20000
B公司的賬務(wù)處理如下：
（1）借：固定資產(chǎn)清理 175000
累計(jì)折舊 5000
貸：固定資產(chǎn)——房屋 180000
�。�2）借：固定資產(chǎn)清理 3000
貸：銀行存款 3000
�。�3）借：固定資產(chǎn)——汽車 152000
營(yíng)業(yè)外支出 6000
銀行存款 20000
貸：固定資產(chǎn)清理 178000
上例中由于雙方發(fā)生的費(fèi)用均為換出資產(chǎn)而發(fā)生的，所以不計(jì)入換入資產(chǎn)的成本，而作為處置資產(chǎn)損益確認(rèn)。
筆者認(rèn)為，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，在換入環(huán)節(jié)發(fā)生的并由換入方承擔(dān)的各種稅費(fèi)，除符合《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則所規(guī)定的準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額外，都應(yīng)作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的一個(gè)組成部分，計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。在非貨幣性資產(chǎn)交換的換出環(huán)節(jié)中發(fā)生并由換出方承擔(dān)的各種稅費(fèi)應(yīng)分為兩類，有些稅費(fèi)應(yīng)作為換入資產(chǎn)的對(duì)價(jià)，計(jì)入換入資產(chǎn)的成本，比如：換出資產(chǎn)是存貨時(shí)，按換出存貨的計(jì)稅價(jià)所確定的應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額，應(yīng)作為換入資產(chǎn)的對(duì)價(jià)，計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。而有些稅費(fèi)卻應(yīng)作為換出資產(chǎn)的處置損益處理，如換出資產(chǎn)是除存貨以外的其他非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，在換出環(huán)節(jié)發(fā)生并由換出方承擔(dān)的各種稅費(fèi)應(yīng)作為換出資產(chǎn)的處置損益，而不應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。
另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，在非貨幣性資產(chǎn)交換中。不管是換入環(huán)節(jié)發(fā)生的還是換出環(huán)節(jié)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，凡是由換入方支付的相關(guān)稅費(fèi)都應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本。
[例2]承例1、若按此觀點(diǎn)，則賬務(wù)處理如下：
A公司：（1）（2）與上例相同
�。�3）借：固定資產(chǎn)——房屋 174000
營(yíng)業(yè)外支出 8000
貸：固定資產(chǎn)清理 162000
銀行存款 20000
B公司：（1）（2）與上例相同
（3）借：固定資產(chǎn)——汽車 155000
營(yíng)業(yè)外支出 3000
銀行存款 20000
貸：固定資產(chǎn)清理 178000
三、賬面價(jià)值計(jì)量中相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理
非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。或雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
[例3]承例1，若假設(shè)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且無(wú)公允價(jià)值，其他條件不變。則A、B公司的賬務(wù)處理如下：
A公司
借：固定資產(chǎn)——房屋 182000
貸：固定資產(chǎn)清理 162000
銀行存款 20000
B公司，
借：固定資產(chǎn)——汽車 158000
銀行存款 20000
貸：固定資產(chǎn)清理 178000
筆者認(rèn)為，在以賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)的情況下，企業(yè)發(fā)生的增值稅的處理與公允價(jià)值計(jì)量的情況相同，但對(duì)于增值稅以外的相關(guān)稅費(fèi)的處理則與公允價(jià)值計(jì)量的情況不同。對(duì)賬面價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)中涉及增值稅以外的相關(guān)稅費(fèi)的情況下，換入資產(chǎn)的成本等于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)。不存在沖減確認(rèn)的損益金額這種情況，因?yàn)橛觅~面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)不確認(rèn)損益。
在非貨幣性資產(chǎn)交換中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)是否應(yīng)作為換入資產(chǎn)成本的一個(gè)組成部分，要綜合考慮換入和換出資產(chǎn)的類型以及交換中所發(fā)生稅費(fèi)的具體內(nèi)容等方面的因素。筆者認(rèn)為，在我國(guó)現(xiàn)行稅法體系和會(huì)計(jì)制度框架下，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)遵循以下原則：在換入環(huán)節(jié)應(yīng)支付的稅費(fèi)中，除符合抵扣條件的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅和會(huì)計(jì)制度中明確規(guī)定不計(jì)入資產(chǎn)成本的稅費(fèi)外，都應(yīng)作為換入資產(chǎn)成本的組成部分，因?yàn)椋瑥谋举|(zhì)上講這些稅費(fèi)都是為取得換入資產(chǎn)而發(fā)生的合理而必要的支出；在換出環(huán)節(jié)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)中，除銷售存貨應(yīng)支付的增值稅銷項(xiàng)稅外，其他各項(xiàng)稅費(fèi)都不應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本，因?yàn)閾Q出環(huán)節(jié)應(yīng)支付的這些稅費(fèi)是與換出資產(chǎn)的處置業(yè)務(wù)相關(guān)而不是與換入資產(chǎn)的取得業(yè)務(wù)相關(guān)。