一、收入與利得
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這里所討論的是會計學(xué)意義上的收入概念，與一般意義上的概念范疇有區(qū)別。在我國會計準(zhǔn)則中，收入的定義是：“收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”。從收入要素的定義分析，具有以下特征：
�。�1）收入是企業(yè)日常經(jīng)營性活動所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。企業(yè)日常經(jīng)營性活動是指企業(yè)為完成其營業(yè)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性、營利性活動以及與之相關(guān)的活動。如，企業(yè)生產(chǎn)銷售商品、提供勞務(wù)服務(wù)、出租資產(chǎn)、對外投資等，均屬于企業(yè)日常經(jīng)營性活動。所以，其他非日常經(jīng)營性活動形成的經(jīng)濟(jì)利益流入則不能確認(rèn)為收入，一般可將其泛稱為收益。
�。�2）收入會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加。與收入相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入會導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加，不會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益的流入不符合收入的定義，不應(yīng)確認(rèn)為收入。如，某企業(yè)向銀行借入款項(xiàng)，盡管該借款導(dǎo)致了企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，但是該流入并不導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加，反而使企業(yè)承擔(dān)了一項(xiàng)現(xiàn)時義務(wù)。因此，企業(yè)對于因借入款項(xiàng)所導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益的增加，不應(yīng)將其確認(rèn)為收入，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。
�。�3）收入是與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入應(yīng)當(dāng)會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流入，從而導(dǎo)致資產(chǎn)的增加。比如企業(yè)銷售商品，必須要收到現(xiàn)金或者有權(quán)利將收到現(xiàn)金，才表明該交易符合收入的定義。但是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入有時是由所有者投入資本的增加所導(dǎo)致的，所有者投入資本的增加不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入，應(yīng)當(dāng)將其直接確認(rèn)為所有者權(quán)益。
�。�4）收入的取得應(yīng)為此付出代價。在收入的定義中，首先強(qiáng)調(diào)了“日�；顒又行纬�”，最終將落腳點(diǎn)放在經(jīng)濟(jì)利益的“總流入”上（區(qū)別于凈流入）�；诮�(jīng)濟(jì)學(xué)的一般原理及市場交換原則，企業(yè)為博取收入必須為此發(fā)生某種經(jīng)營性耗費(fèi)，且在收入與該項(xiàng)耗費(fèi)之間存在因果聯(lián)系，即形成會計學(xué)上的配比關(guān)系。如，為獲得收入而付出商品、發(fā)生勞務(wù)成本、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)或其他權(quán)利等。所以，凡不需要付出代價就能獲得的經(jīng)濟(jì)利益流入，不符合收入要素的內(nèi)涵要求，不應(yīng)確認(rèn)為收入。
從以上分析不難發(fā)現(xiàn)，屬于收入要素范疇的應(yīng)當(dāng)是營業(yè)性收入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入、利息收入、股利收入等，只是在會計準(zhǔn)則體系中，上述收入分別由收入準(zhǔn)則或其他相關(guān)準(zhǔn)則分別加以規(guī)范罷了。
（二）利得
利得是與收入相類似的概念，但兩者有本質(zhì)的區(qū)別。根據(jù)美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的定義：“利得是某一會計主體除來自營業(yè)收入或業(yè)主投資得到的款項(xiàng)以外，源于偶發(fā)性或邊緣性交易，以及來自一切其他交易或事項(xiàng)的業(yè)主權(quán)益（凈資產(chǎn)）的增加”。我國會計準(zhǔn)則未將利得作為一個獨(dú)立的會計要素，僅是引入了利得的相關(guān)概念，其界定與FASB基本相同：“利得是指由企業(yè)非日�；顒铀纬傻摹䦟�(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入”。與收入相比較分析，利得一般具有下列特征：
（1）利得是企業(yè)的非經(jīng)營性收益。利得是收入以外的其他利益，源于偶發(fā)性、邊緣性的交易或事項(xiàng)，屬于不經(jīng)過營利性過程就能取得或不曾期望獲得的收益。所以，利得是一種非經(jīng)營性收益，其一般是不可再生的。文中前述“非日常經(jīng)營性活動形成的經(jīng)濟(jì)利益流入”就是利得，如非流動資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補(bǔ)助、盤盈利得、捐贈利得以及有關(guān)資產(chǎn)（或負(fù)債）公允價值變動形成的利得等。通常，可以將收入和利得統(tǒng)稱為收益，只不過前者是企業(yè)的經(jīng)營性收益，而后者則是企業(yè)的非經(jīng)營性收益。
�。�2）利得的獲取不需要付出代價。利得作為非經(jīng)營性收益，其并不是企業(yè)經(jīng)營資金耗費(fèi)所產(chǎn)生的，即獲取時一般不需要付出代價。鑒于利得不可能也不需要與有關(guān)耗費(fèi)相配比，故其反映的是經(jīng)濟(jì)利益的“凈流入”。
二、費(fèi)用與損失
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我國會計準(zhǔn)則對費(fèi)用的定義是：“費(fèi)用是指企業(yè)在日�；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”。根據(jù)費(fèi)用的定義及其與收入、資產(chǎn)的關(guān)系分析，費(fèi)用具有以下特征：
�。�1）費(fèi)用是企業(yè)日常經(jīng)營性活動所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。費(fèi)用必須是企業(yè)在日常經(jīng)營性活動中形成的，這些日常經(jīng)營性活動的界定與收入定義中相關(guān)內(nèi)容的界定是一致的。由此可以認(rèn)為，費(fèi)用是因取得收人而發(fā)生，兩者存在因果聯(lián)系；企業(yè)為獲得收入而投入的力量（發(fā)生的耗費(fèi)），稱為費(fèi)用。文中前述“收入的取得應(yīng)為此付出代價”，這種為收入的取得而付出的代價即為費(fèi)用，收入與費(fèi)用形成配比關(guān)系。日常經(jīng)營性活動所產(chǎn)生的費(fèi)用通常包括銷貨成本、營業(yè)稅金、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用等。
�。�2）費(fèi)用是隨日常經(jīng)營性活動中資產(chǎn)的消耗轉(zhuǎn)化而來。費(fèi)用與資產(chǎn)有著緊密的關(guān)系。一切費(fèi)用至少是某一瞬間的資產(chǎn)。這就是說，企業(yè)在經(jīng)營開始之初，總是帶著為了有利于經(jīng)營的意圖才去取得它的資產(chǎn)；幾乎一切資產(chǎn)，其所以要被取得，不外乎是用以獲取收入。利用它們來獲取的收入一旦實(shí)現(xiàn)，它們就從資產(chǎn)形態(tài)轉(zhuǎn)化為費(fèi)用形態(tài)。從資產(chǎn)到費(fèi)用不斷轉(zhuǎn)化，在這一過程中，依此產(chǎn)生著以取得新資產(chǎn)為標(biāo)志的收入，來供下一回循環(huán)經(jīng)營之用。
（二）損失
事實(shí)上，導(dǎo)致耗費(fèi)發(fā)生的原因是不同的；有日常經(jīng)營性活動所引起的，也有非日常經(jīng)營性活動引起的。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會對不同原因引起的耗費(fèi)給出了兩種界定，即由日常經(jīng)營性活動引起的屬于費(fèi)用（前文已述），由偶發(fā)活動引起的就屬于損失。我國會計準(zhǔn)則也采用了這種觀點(diǎn)，其對損失的定義是：“損失是指企業(yè)非日�；顒铀l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出”。從本質(zhì)上分析，那些未能產(chǎn)生收入的耗費(fèi)就形成企業(yè)的損失，如資產(chǎn)減值損失、非流動資產(chǎn)處置損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、捐贈支出、非常損失、盤虧損失以及有關(guān)資產(chǎn)（或負(fù)債）公允價值變動形成的損失等。值得強(qiáng)調(diào)的是，利得與損失之間不存在因果聯(lián)系，即不形成配比關(guān)系，故損失所反映的是經(jīng)濟(jì)利益的“凈流出”。
三、利得與損失的會計核算
我國會計準(zhǔn)則中，利得和損失有兩個去向，即作為資本公積直接反映在資產(chǎn)負(fù)債表中或作為非經(jīng)常損益反映在利潤表中。
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直接計入所有者權(quán)益的利得和損失的會計核算，主要有以下幾個方面：
（1）可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動。在資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。
�。�2）采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在持股比例不變的情況下，當(dāng)被投資單位發(fā)生除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動。企業(yè)應(yīng)按持股比例計算應(yīng)享有的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動”科目，貸記或借記“資本公積一其他資本公積”科目。
�。�3）自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)。 該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換日的公允價值計量，轉(zhuǎn)換目的公允價值大于原賬面價值的，其差額應(yīng)貸記“資本公積一其他資本公積”科目。
（4）金融資產(chǎn)的重分類。將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)在重分類日按其公允價值借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面價值貸記“持有至到期投資”科目，按其差額貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。如將可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產(chǎn)時，對于原計入資本公積的利得和損失，還應(yīng)分別不同情況進(jìn)行處理：一是有固定到期日的，應(yīng)在該項(xiàng)金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，按采用實(shí)際利率法計算確定的攤銷金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目；二是沒有固定到期日的，仍保留在所有者權(quán)益中，待處置該項(xiàng)金融資產(chǎn)時，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
（5）與計入所有者權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的遞延所得稅。在資產(chǎn)負(fù)債表日，與直接計入所有者權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；與之相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，則借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目。
�。�6）以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的，應(yīng)按照確定的金額，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。
�。�7）利用衍生工具進(jìn)行套期保值。在資產(chǎn)負(fù)債表日，滿足運(yùn)用套期會計方法條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失，屬于有效套期的，應(yīng)借記或貸記“套期工具”等科目，貸記或借汜“資本公積——其他資本公積”科目。
（二）直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失的會計核算
直接計人當(dāng)期利潤的利得和損失的會計核算主要有幾下幾個方面：
�。�1）各項(xiàng)資產(chǎn)的減值。核算企業(yè)計提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備形成的資產(chǎn)減值損失，應(yīng)按減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。
�。�2）有關(guān)資產(chǎn)（或負(fù)債）公允價值的變動。交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、以及采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)等公允價值變動形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得和損失，應(yīng)當(dāng)借記或貸記相關(guān)科目，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。
（3）自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)。該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換日的公允價值計量，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于原賬面價值的，其差額應(yīng)借記“公允價值變動損益”科目。
�。�4）處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)。應(yīng)將處置非流動資產(chǎn)的凈損益記入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目。
（5）以公允價值為計量基礎(chǔ)的非貨幣性資產(chǎn)交換（換出資產(chǎn)為存貨、金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資的除外）。當(dāng)換入資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的公允價值為計量基礎(chǔ)的情況下，換出資產(chǎn)公允價值與其賬而價值的差額，應(yīng)記入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目。
�。�6）債務(wù)重組。在債務(wù)重組過程中，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值超過用以清償債務(wù)的現(xiàn)金及非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、所轉(zhuǎn)換股份的公允價值，或者重組后債務(wù)的賬面價值之間的差額，記入“營業(yè)外收入”科目。
債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面價值與受讓資產(chǎn)的公允價值、所轉(zhuǎn)換股份的公允價值，或者重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，記入“營業(yè)外支出”科目；重組債權(quán)已計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減已計提的減值準(zhǔn)備，沖減后仍有損失的，記人“營業(yè)外支出”科目，如為貸方差額則應(yīng)記入“資產(chǎn)減值損失”科目。
�。�7）政府補(bǔ)助。企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，不能直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時起，在該資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)平均分?jǐn)偅执斡浫?ldquo;營業(yè)外收入”科目。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分?jǐn)偟倪f延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的“營業(yè)外收入”科目。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時確認(rèn)為遞延收益，在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計人“營業(yè)外收入”科目；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時直接計人“營業(yè)外收入”科目。
�。�8）資產(chǎn)盤盈（固定資產(chǎn)盤盈除外）、盤虧或毀損。按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后處理時，按殘料價值，借記“原材料”等科目，按可收回的保險賠償或過失人賠償金額，借記“其他應(yīng)收款”科目，按“待處理財產(chǎn)損溢”科目余額，借記或貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，按其借方差額，屬于管理原因造成的，借記“管理費(fèi)用”科目，屬于非正常損失的，借記“營業(yè)外支出一非常損失”科目，按其貸方差額，貨記“管理費(fèi)用”或“營業(yè)外收入”等科目。
（9）接受捐贈與捐贈支出。對于捐贈利得或損失，應(yīng)當(dāng)分別記人“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目。
四、利得與損失的財務(wù)列報
對于直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，建議在所有者權(quán)益資本公積項(xiàng)目中設(shè)立“利得和損失”小項(xiàng)，予以單獨(dú)列報。應(yīng)改變當(dāng)前將資產(chǎn)減值損失、公允價值變動損益作為營業(yè)利潤的“線上項(xiàng)目”，而將營業(yè)外收入、營業(yè)外支出又作為營業(yè)利潤的“線下項(xiàng)目”列報的混亂狀況。筆者建議，應(yīng)根據(jù)利得和損失與營業(yè)利潤不具相關(guān)性的特征，將其全部作為營業(yè)利潤的“線下項(xiàng)目”列報為妥。
利得與損失作為新的會計概念被引入我國會計準(zhǔn)則，這是中國會計標(biāo)準(zhǔn)國際趨同的重要特征之一。趨同不是等同，趨同將有一個過程，對利得與損失的內(nèi)涵界定、會計核算乃至財務(wù)列報，都將隨著國際趨同改革的不斷深化而逐步演進(jìn)。