自建房產(chǎn)同時自用和出租時，如何計(jì)量

　　問：自建房產(chǎn)同時自用和出租時，如何計(jì)量？

　　答：關(guān)于投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)：根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，"投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售".在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》第四章第一節(jié)中進(jìn)一步指出：作為投資性房地產(chǎn)的"已出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的、以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物，包括自行建造或開發(fā)活動完成后用于出租的建筑物以及正在建造或開發(fā)過程中將來用于出租的建筑物".一般情況下，企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)、已以經(jīng)營租賃方式出租、并且在可預(yù)見的未來不會改變持有意圖的商業(yè)地產(chǎn)可以認(rèn)為符合投資性房地產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件。但如果企業(yè)以自己的名義經(jīng)營該商業(yè)地產(chǎn)（例如以自己的名義在這些地產(chǎn)中開設(shè)商場或交易市場，將該地產(chǎn)分隔為商鋪出租，類似于一些以經(jīng)營商場或交易市場為主業(yè)的上市公司的業(yè)務(wù)模式；或者按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個協(xié)議中所占占比重為重大的），則不屬于投資性房地產(chǎn)。企業(yè)和注冊會計(jì)師應(yīng)首先對照準(zhǔn)則正文及其講解的規(guī)定，判斷擬用于出租的這部分房地產(chǎn)是否符合"投資性房地產(chǎn)"的定義和確認(rèn)條件。

　　如果符合投資性房地產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件的，則按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》規(guī)定，公允價值模式的使用應(yīng)當(dāng)同時符合以下條件：

　　（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；

　?。?）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出科學(xué)合理的估計(jì)。同時，企業(yè)選擇公允價值模式，就應(yīng)當(dāng)對其所有投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得對一部分投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，對另一部分投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。關(guān)于公允價值模式下公允價值的確定方法，自2007年4月底"企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見（第二期）"發(fā)布以來到《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》發(fā)布之前，一直是嚴(yán)格要求僅可采用"直接市場觀察法"，自《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》發(fā)布后開始允許采用租金現(xiàn)值等折現(xiàn)模型加以估計(jì)，自2014年7月1日《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第39號——公允價值計(jì)量》生效后即應(yīng)遵循該準(zhǔn)則的規(guī)定。因此，如果該公司所擁有的商業(yè)地產(chǎn)中有相當(dāng)部分位于此類房地產(chǎn)交易不活躍的地方（例如，不在大中城市的城區(qū)），或者預(yù)計(jì)未來的業(yè)務(wù)發(fā)展方向?qū)⑹峭卣鼓壳盁o活躍市場的地區(qū)，則有可能導(dǎo)致不滿足以公允價值模式計(jì)量的條件。因?yàn)槿绻捎霉蕛r值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，則意味著本會計(jì)主體內(nèi)（如果是合并報表，則還包括子公司）的所有投資性房地產(chǎn)都要采用公允價值模式，而使用公允價值模式的條件是可以通過直接市場觀察或者租金現(xiàn)值等估值模型持續(xù)地、可靠地確定公允價值。并且，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》第十二條規(guī)定，"已采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式".這一規(guī)定事實(shí)上意味著：已經(jīng)采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的企業(yè)，如果由于后續(xù)情況變化導(dǎo)致投資性房地產(chǎn)的公允價值不再能夠持續(xù)可靠地取得，因而不再滿足公允價值模式的適用條件時，只能以前期會計(jì)差錯更正的方式變回成本模式，這對企業(yè)的財務(wù)報表可能產(chǎn)生非常重大的影響，并且可能導(dǎo)致企業(yè)和為其提供財務(wù)報表審計(jì)服務(wù)的注冊會計(jì)師承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

　　總之，企業(yè)在確定投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式是成本模式還是公允價值模式時，應(yīng)當(dāng)對上述各項(xiàng)規(guī)定中的限制因素的影響予以全面、謹(jǐn)慎的分析和評價。

　　鑒于公允價值的計(jì)量結(jié)果對其財務(wù)報表有非常重大的影響，因此每期末由具備相應(yīng)資質(zhì)的評估機(jī)構(gòu)或房地產(chǎn)估價機(jī)構(gòu)采用市價法或租金現(xiàn)值模型等可接受的公允價值確定方法出具評估報告或者估價報告是必需的。

　　根據(jù)以上情況，如最終確定上述房地產(chǎn)屬于按公允價值確定的投資性房地產(chǎn)，建議聘請相關(guān)專業(yè)機(jī)構(gòu)采用合理方法確定期末的公允價值。

　　對于同一幢樓中既有自用部分（確認(rèn)為固定資產(chǎn)），又有出租部分（確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)）的情形，這兩部分的成本分?jǐn)偡椒▎栴}，應(yīng)當(dāng)保證其系統(tǒng)和合理。對于專屬于其中某一部分、與另一部分無關(guān)的可辨認(rèn)成本，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入該相關(guān)部分的成本中；對于兩部分的共用部分，如建筑成本和土地取得成本，應(yīng)采用系統(tǒng)、合理的方式分配到該兩部分，具體的分配方式在實(shí)務(wù)中沒有統(tǒng)一規(guī)定，本案例中企業(yè)所采用的按照兩部分建筑面積比例分配的方法也是可以接受的，但任何分配方法一經(jīng)確定即成為一項(xiàng)會計(jì)政策，應(yīng)當(dāng)一貫地運(yùn)用于所有同類和類似交易的會計(jì)處理中。

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