收入確認計量的五步法模型

國際會計準則理事會于2014年5月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（以下簡稱“國際財務(wù)報告準則第15號”），設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認計量的五步法模型。

為保持我國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同，切實解決我國現(xiàn)行準則實施中存在的具體問題（例如，如何劃分收入準則和建造合同準則的邊界，如何區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，如何判斷商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移，如何區(qū)分按總額還是凈額確認收入，對于包含多重交易安排或可變對價的復雜合同如何進行會計處理，等等），財政部于2017年7月5日修訂印發(fā)了新的《企業(yè)會計準則第14號——收入》。

為了幫助讀者理解、掌握“收入確認計量的五步法模型”，本文試著對新模型進行淺析，以期達到拋磚引玉的作用。

收入確認計量的五步法模型，包括識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)以及履行每一單項履約義務(wù)時確認收入五個步驟。

第一步，識別與客戶訂立的合同。

準則所稱合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同有書面形式、口頭形式以及其他形式。企業(yè)與客戶之間的合同應(yīng)當同時滿足下列條件：

（一）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務(wù)；

（二）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡稱“轉(zhuǎn)讓商品”）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；

（三）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；

（四）該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額；

（五）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。

第二步，識別合同中的單項履約義務(wù)。

合同開始日，企業(yè)應(yīng)當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務(wù)，并確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行。

履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。履約義務(wù)既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習慣做法等導致合同訂立時客戶合理預期企業(yè)將履行的承諾。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾，也應(yīng)當作為單項履約義務(wù)。

滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時點履行履約義務(wù)：

（一）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。

（二）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。

（三）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。

第三步，確定交易價格。

企業(yè)應(yīng)當根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習慣做法確定交易價格。交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項以及企業(yè)預期將退還給客戶的款項，應(yīng)當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。

在確定交易價格時，企業(yè)應(yīng)當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等因素的影響。

第四，將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)。

合同中包含兩項或多項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當在合同開始日，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)。企業(yè)不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分攤交易價格。

對于合同折扣，企業(yè)應(yīng)當在各單項履約義務(wù)之間按比例分攤。合同折扣，是指合同中各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價之和高于合同交易價格的金額。

有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務(wù)相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當將該合同折扣分攤至相關(guān)一項或多項履約義務(wù)。

合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務(wù)相關(guān)，且企業(yè)采用余值法估計單獨售價的，應(yīng)當首先按照前款規(guī)定在該一項或多項（而非全部）履約義務(wù)之間分攤合同折扣，然后采用余值法估計單獨售價。余值法，是指企業(yè)根據(jù)合同交易價格減去合同中其他商品可觀察的單獨售價后的余值，確定某商品單獨售價的方法。

第五，履行每一單項履約義務(wù)時確認收入。

企業(yè)應(yīng)當在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。企業(yè)應(yīng)當按照分攤至各單項履約義務(wù)的交易價格計量收入。

在市場經(jīng)濟條件下，新收入準則基于合同確認收入，有助于強化企業(yè)合同意識、規(guī)范合同管理，將有力推動我國的市場經(jīng)濟進一步走向成熟。另外，新收入準則要求采用統(tǒng)一的收入確認模型確認收入，將有助于企業(yè)提供更加可靠、可比、透明的收入信息，從而更好地為財務(wù)報表使用者進行經(jīng)濟決策提供依據(jù)。