財稅[2016]140號金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務等增值稅新政逐條解讀

12月21日，財政部、國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布了《關于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號），對36號文件發(fā)布后，有關金融、房地產(chǎn)開發(fā)等行業(yè)，在征稅執(zhí)行過程中的多個重點問題，做出了明確補充規(guī)定。

一、《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財稅〔2016〕36號）第一條第（五）項第1點所稱“保本收益、報酬、資金占用費、補償金”，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的上述收益，不屬于利息或利息性質的收入，不征收增值稅。

二、納稅人購入基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品持有至到期，不屬于《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財稅〔2016〕36號）第一條第（五）項第4點所稱的金融商品轉讓。

解讀：上述兩條明確了36號文件對歸屬于“貸款”稅目的具有利息收益興致的金融產(chǎn)品,對今后金融產(chǎn)品收益是否繳納增值稅的判斷,有了新的更明確的依據(jù)。

明確了持有至到期的各類資管產(chǎn)品不屬于“金融商品轉讓”。

這樣，非保本浮動收益類的基金產(chǎn)品分紅收益--fxgr--資管產(chǎn)品分紅--fxgr--信托計劃分紅等等, 不繳增值稅，持有至到期收回本金和非保本浮動收益，也不繳增值稅。

但根據(jù)36號文件，購入基金、信托、理財產(chǎn)品等產(chǎn)品在到期前的轉讓，還在金融商品轉讓稅目下按差額納稅。

值得注意的是，依照本文件規(guī)定的理解，保本+浮動收益的資管產(chǎn)品，由于承諾到期本金可全部收回，因而獲得的分紅收益屬于“保本收益、報酬”，需要按“貸款”稅目繳納增值稅。

三、證券公司、保險公司、金融租賃公司、證券基金管理公司、證券投資基金以及其他經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、證監(jiān)會、保監(jiān)會批準成立且經(jīng)營金融保險業(yè)務的機構發(fā)放貸款后，自結息日起90天內(nèi)發(fā)生的應收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結息日起90天后發(fā)生的應收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅。

解讀： 與36號文件相比，擴大了逾期利息不征稅的范圍，從原銀行（包括國有、集體、股份制、合資、外資銀行以及其他所有制形式的銀行）、城市信用社、農(nóng)村信用社、信托投資公司、財務公司，見與36號文中附件3 第四條） 擴展為證券、保險、金融租賃等金融機構，與36號文附件3第一條 第二十三款對金融機構定義的范圍保持了一致。

注意，根據(jù)之前總局對36號文的解讀，增值稅一貫遵循“權責發(fā)生制”原則，但考慮金融行業(yè)內(nèi)普遍存在逾期貸款利息收取困難的實際情況，對超過結息日90 天的應收未收利息給予按照“收付實現(xiàn)制”原則確定納稅義務發(fā)生時間的特殊照顧。

90天內(nèi)的利息在計提當期繳稅,與是否收到利息款無關, 90天后發(fā)生的利息暫不繳稅,前期已繳的增值稅銷項不做沖回。

實際收到逾期利息款時,再計算90天后發(fā)生的利息和相關稅金,原90天內(nèi)發(fā)生的利息不再計繳稅款。

四、資管產(chǎn)品運營過程中發(fā)生的增值稅應稅行為，以資管產(chǎn)品管理人為增值稅納稅人。

解讀：針對資管產(chǎn)品運營中納稅人的爭辯,終于有了定論,以資管產(chǎn)品管理人為納稅人.資管產(chǎn)品收取的管理費，按6% 征稅，可以開增值稅專用發(fā)票，投資方可以抵扣。資管產(chǎn)品管理人代受托人或投資人收取的非保本性質的收益，不征稅。

注意，根據(jù)36號文件，資管產(chǎn)品管理人，如，證券投資基金（封閉式證券投資基金，開放式證券投資基金）運用基金買賣股票、債券的差價收入，管理人需按金融商品轉讓，按差額繳納增值稅。

此外，資管產(chǎn)品通常在會計核算上都是“雙主體”，這樣規(guī)定資管產(chǎn)品管理人為納稅人，在實務操作中可能會導致公司收入與稅金不匹配等問題。

五、納稅人2016年1-4月份轉讓金融商品出現(xiàn)的負差，可結轉下一納稅期，與2016年5-12月份轉讓金融商品銷售額相抵。

解讀：充分考慮了金融商品轉讓操作的實際情況，解決了營改增銜接期前后，轉讓金融商品出現(xiàn)的負差如何結轉的問題。之前大多數(shù)地方的處理口徑是2016年1-4月份，出現(xiàn)負差不繳營業(yè)稅，也不允許結轉下一納稅期抵減后期增值稅。但是對于頻繁操作金融商品轉讓的金融機構，轉讓金融商品實際是個連續(xù)的過程，而納稅的截斷處理，對經(jīng)營業(yè)績造成明顯的影響，不利于金融商品買賣業(yè)務的會計核算。

依照此條及最后一條，在2016年1-4月份轉讓金融商品出現(xiàn)負差的納稅人，可以用負差抵減5-12月份轉讓金融商品轉讓產(chǎn)生的增值稅額，多繳的稅款可以結轉以后期間抵減。

六、《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）所稱“人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批準”、“商務部授權的省級商務主管部門和國家經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)批準”從事融資租賃業(yè)務（含融資性售后回租業(yè)務）的試點納稅人（含試點納稅人中的一般納稅人），包括經(jīng)上述部門備案從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人。

解讀：從批準擴圍到了備案，享受優(yōu)惠政策的范圍擴大。

七、《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號）第一條第（三）項第 10點中“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。

解讀： 終于明確了房地產(chǎn)企業(yè)銷售額可以扣除的項目,同時給出了可以扣除的條件,舊城改造--fxgr--一級開發(fā)等城市建設項目就有了比較明確的扣除依據(jù)。

至此,對于房地產(chǎn)土地扣除項目，基本延續(xù)了原營業(yè)稅下的處理規(guī)則。此外，提交的證明材料的范圍有了擴展，“拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。”這些只要能證明發(fā)生真實性的材料都能作為房地產(chǎn)企業(yè)費用扣除的憑證依據(jù)。

這部分扣除款項的處理，也是在發(fā)生時計入相關成本費用類科目，實際納稅義務發(fā)生時，再從主營業(yè)務成本科目轉出，計入銷項稅額抵減。

八、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（包括多個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）受讓土地向政府部門支付土地價款后，設立項目公司對該受讓土地進行開發(fā)，同時符合下列條件的，可由項目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價款。

（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、項目公司、政府部門三方簽訂變更協(xié)議或補充合同，將土地受讓人變更為項目公司；

（二）政府部門出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補充合同時，土地價款總額不變；

（三）項目公司的全部股權由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有。

解讀： 擴大了可以抵扣土地價款的房地產(chǎn)企業(yè)范圍，多個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體設立項目公司，只要符合三個條件就可以享受土地價款的抵扣優(yōu)惠。

注意，依照本文件，沒有房地產(chǎn)開發(fā)資質的企業(yè)與其他房企聯(lián)合開發(fā)，不適用該項條款規(guī)定。

九、提供餐飲服務的納稅人銷售的外賣食品，按照“餐飲服務”繳納增值稅。

解讀：對餐飲服務業(yè)是個減稅好消息。終結了外賣食品按“貨物”17%繳稅，堂食按“餐飲服務”6%繳稅的奇葩規(guī)定，餐飲業(yè)可以不再糾結“外賣”與“堂食”的分開核算計稅，統(tǒng)一按一個“餐飲服務”稅目核算計稅就可以了。

十、賓館、旅館、旅社、度假村和其他經(jīng)營性住宿場所提供會議場地及配套服務的活動，按照“會議展覽服務”繳納增值稅。

解讀：其實這一規(guī)定明確了會議展覽服務的條件是提供會議場地及配套服務。

之前有個別地方要求提供會議場地按出租不動產(chǎn)繳納則增值稅，這次明確了提供會議室并提供配套服務（比如茶水、衛(wèi)生等）的，按照會議展覽服務繳納增值稅。

十一、納稅人在游覽場所經(jīng)營索道、擺渡車、電瓶車、游船等取得的收入，按照“文化體育服務”繳納增值稅。

解讀：游覽場所的這些項目，按照“文化體育服務”計稅，稅率為6%，可以開具增值稅專用發(fā)票。

十二、非企業(yè)性單位中的一般納稅人提供的研發(fā)和技術服務、信息技術服務、鑒證咨詢服務，以及銷售技術、著作權等無形資產(chǎn)，可以選擇簡易計稅方法按照3%征收率計算繳納增值稅。

非企業(yè)性單位中的一般納稅人提供《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號）第一條第（二十六）項中的“技術轉讓、技術開發(fā)和與之相關的技術咨詢、技術服務”，可以參照上述規(guī)定，選擇簡易計稅方法按照3%征收率計算繳納增值稅。

解讀：對非企業(yè)性單位的一般納稅人提供的科技、咨詢類服務給出的優(yōu)惠政策，可以自由選擇簡易計稅方式和一般計稅方式。

注意，按照36號文件，一般納稅人可以選擇適用簡易計稅方法計稅的，一經(jīng)選擇，36個月內(nèi)不得變更。

十三、一般納稅人提供教育輔助服務，可以選擇簡易計稅方法按照3%征收率計算繳納增值稅。

解讀：對一般納稅人提供教育輔助服務給出的優(yōu)惠政策，可以自由選擇簡易計稅方式和一般計稅方式。之前的規(guī)定是一般納稅人提供非學歷教育服務可以選擇簡易計稅。

注意，按照36號文件，一般納稅人可以選擇適用簡易計稅方法計稅的，一經(jīng)選擇，36個月內(nèi)不得變更。

十四、納稅人提供武裝守護押運服務，按照“安全保護服務”繳納增值稅。

解讀：明確了武裝守護押運服務的稅目，解決了各地征收過程中，對其服務是按“

“安全保護服務”（6%）還是“交通運輸服務”（11%）繳稅的爭議，依照本規(guī)定最后一條，在此之前按11%納稅的企業(yè)，多繳稅額抵減以后期間應繳稅款。

十五、物業(yè)服務企業(yè)為業(yè)主提供的裝修服務，按照“建筑服務”繳納增值稅。

解讀：明確了需要按照“建筑服務”（11%）而不是“物業(yè)服務”（6%）繳納稅款。

值得注意的是，物業(yè)公司需要按36號文件兼營業(yè)務的處理要求，分別核算分別計稅，否則將從高適用稅率。另，本文件將此項裝修服務按“建筑服務”稅目，按照之前多數(shù)地方的執(zhí)行口徑，通常可以享受該項目下“甲供材、清包工、老項目”等適用簡易征收的相關政策，當然也需要納稅人分開核算，相關費用及稅金，計入“應交稅費——簡易計稅”科目。

十六、納稅人將建筑施工設備出租給他人使用并配備操作人員的，按照“建筑服務”繳納增值稅。

解讀：終結了"出租建工設備并配備操作人員”是“有形動產(chǎn)租賃”（17%）還是“建筑服務”（11%或3%）的爭辯，對有建筑施工設備出租的企業(yè)是減稅利好消息，依照本規(guī)定最后一條，在此之前按17%納稅的企業(yè)，可以將多繳稅額抵減以后期間稅款。

十七、自2017年1月1日起，生產(chǎn)企業(yè)銷售自產(chǎn)的海洋工程結構物，或者融資租賃企業(yè)及其設立的項目子公司、金融租賃公司及其設立的項目子公司購買并以融資租賃方式出租的國內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的海洋工程結構物，應按規(guī)定繳納增值稅，不再適用《財政部國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號）或者《財政部國家稅務總局關于在全國開展融資租賃貨物出口退稅政策試點的通知》（財稅〔2014〕62號）規(guī)定的增值稅出口退稅政策，但購買方或者承租方為按實物征收增值稅的中外合作油（氣）田開采企業(yè)的除外。

2017年1月1日前簽訂的海洋工程結構物銷售合同或者融資租賃合同，在合同到期前，可繼續(xù)按現(xiàn)行相關出口退稅政策執(zhí)行。

解讀：從海洋工程結構物這項特殊的貨物項目，明確了征收政策，從2017年1月1日起，開始繳稅。經(jīng)濟在發(fā)展，社會在進步，各種新產(chǎn)品新事物、新服務層出，今后這類新特殊項目的征收、減免規(guī)定還會繼續(xù)。

十八、本通知除第十七條規(guī)定的政策外，其他均自2016年5月1日起執(zhí)行。此前已征的應予免征或不征的增值稅，可抵減納稅人以后月份應繳納的增值稅。

解讀：對于36號文件出臺后，不明確不清晰之處造成各地征收口徑不一致，而產(chǎn)生的多繳稅款，納稅人可以追溯到營改增開始之初5月1日，多繳的可抵減納稅人以后月份應繳納的增值稅。這是落實降杠桿的好消息好政策！