摘要：在我國會計國際化進(jìn)程加速過程中，企業(yè)會計準(zhǔn)則體系已經(jīng)日趨完善，而政府會計的運行環(huán)境卻發(fā)生了很大變化。因此，政府會計必然面臨著一次深刻的改革，也必將呈現(xiàn)出新的發(fā)展趨勢。本文從三個部分闡述了我國政府會計的改革趨勢。第一部分分別介紹了國外政府會計的三種模式：德法模式、美國模式和英國模式。第二部分首先闡述了我國政府會計的相關(guān)內(nèi)容，并在此基礎(chǔ)上主要從會計主體、準(zhǔn)則模式、核算基礎(chǔ)、會計目標(biāo)和會計報告等角度深入剖析我國政府會計與國外政府會計的異同。第三部分在作出上述深入探討的基礎(chǔ)上提出我國政府會計的改革趨勢，其中重點闡述了預(yù)算會計體系的變化、權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的引進(jìn)、會計要素的重新界定和基金會計核算模式的建立等。

　　關(guān)鍵詞：政府會計；模式；收付實現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制；基金會計模式；改革趨勢

　　按照會計實體是否從事經(jīng)營活動，會計可分為企業(yè)會計和非企業(yè)會計兩大系統(tǒng)；非企業(yè)會計按照會計主體的職能不同，又可劃分為政府會計和非營利組織會計。隨著我國會計國際化進(jìn)程的加速，政府會計體系仍然沿用原來的預(yù)算會計體系，已經(jīng)越來越不適應(yīng)現(xiàn)實的需要，因此制定一套適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制要求，適合我國基本國情且與國際接軌的政府會計體系勢在必行。本文擬就我國政府會計改革趨勢的相關(guān)問題進(jìn)行深入探討。

　　一、西方國家政府會計模式

　　政府會計模式可以看作是政府會計實踐的示范形式， 是對已定型的政府會計實務(wù)的概括和描述。由于各國所處的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同， 其政府會計實務(wù)也不盡相同。Chan （2001） 按照政府會計與傳統(tǒng)的公共預(yù)算之間的關(guān)系不同將政府會計分為德法模式、美國模式和英國模式三大類。

　�。ㄒ唬┑路�模式

　　德法模式的政府會計以德國和法國為代表， 大部分歐洲大陸國家都采用了這一模式。 該模式的政府會計實際上只是預(yù)算體系的附屬物， 其主要功能是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)， 記錄預(yù)算撥款的用途。

　　1.標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)及目標(biāo)

　　德法模式政府會計標(biāo)準(zhǔn)的制定機(jī)構(gòu)主要是政府。如德國沒有單獨的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，德國政府會計依據(jù)的準(zhǔn)則是公共財政和《預(yù)算法》。法國準(zhǔn)則制定模式是一種由政府制定會計準(zhǔn)則的模式，其準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)主要是會計準(zhǔn)則委員會，該委員會由經(jīng)濟(jì)財政部領(lǐng)導(dǎo)，其成員半數(shù)以上來自政府部門，因此也具有較濃的官方色彩。德法模式政府會計的主要目標(biāo)是行政控制， 其次才是向議會報告自己受托責(zé)任的履行情況。如德國政府會計的主要目的是滿足立法機(jī)關(guān)的信息需求， 而并沒有考慮社會公眾和政府部門執(zhí)行機(jī)構(gòu)的信息需求。因此， 德國的政府會計是“立法導(dǎo)向的”，主要用于“財政”目的而非“管理”目的。

　　2.政府會計編制基礎(chǔ)

　　德法模式的政府會計與預(yù)算緊密相連， 其政府會計的編制基礎(chǔ)是完全或修正的收付實現(xiàn)制。如德國核心政府部門報表的編制基礎(chǔ)就是修正的收付實現(xiàn)制， 它由兩部分組成： 一部分記錄收入和支出， 另一部分記錄資產(chǎn)和負(fù)債。法國地方公共部門會計的計量基礎(chǔ)也是修正的收付實現(xiàn)制， 只記錄現(xiàn)金業(yè)務(wù)；市政當(dāng)局的預(yù)算會計也不記錄長期資產(chǎn)和負(fù)債，因此沒有計提折舊和風(fēng)險準(zhǔn)備。

　　3.政府會計報告

　　德法模式政府會計報告的主要特征是“法律形式重于經(jīng)濟(jì)實質(zhì)”。如德國的政府會計報告是由財政部向議會報告上一財政年度的收支情況和資產(chǎn)負(fù)債情況，其主要內(nèi)容是逐項列示的實際收入和支出。其中資產(chǎn)負(fù)債表只包括貨幣資產(chǎn)和資本市場負(fù)債，它僅僅是年度報告的一項不完整的附注。會計報告雖詳細(xì)地描述了預(yù)算和實際之間的差異，但并沒有提供反映政府財務(wù)狀況的整體情況。會計報告包括： 按預(yù)算項目報告的收入和支出（含預(yù)計數(shù)、實際數(shù)和差異）；收入支出匯總表（列示現(xiàn)金結(jié)余或赤字）；現(xiàn)金結(jié)余和赤字及結(jié)轉(zhuǎn)到下一個財政年度的未收到和未支付的預(yù)算數(shù)匯總表；金融資產(chǎn)和負(fù)債匯總表。

　�。ǘ�）美國模式

　　美國模式的政府會計以美國為代表，是一種基金會計模式�；�金被看做一種會計主體， 設(shè)置相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和支出科目，并各自有平衡關(guān)系�；�金會計確認(rèn)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　1.標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)及目標(biāo)

　　美國模式政府會計標(biāo)準(zhǔn)基本上都是由會計職業(yè)團(tuán)體制定的。如美國政府會計規(guī)范屬于在官方領(lǐng)導(dǎo)下的民間準(zhǔn)則制定模式，包括聯(lián)邦政府、州及地方政府會計規(guī)范。其中，聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會 （FASAB），地方政府會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是財務(wù)會計基金會主辦的美國政府會計準(zhǔn)則委員會 （GASB）。因此，美國政府會計規(guī)范具有開放性，側(cè)重對外財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)范，基本目標(biāo)是反映政府整體對公眾的受托責(zé)任。

　　2.政府會計編制基礎(chǔ)

　　美國政府會計編制基礎(chǔ)比較復(fù)雜。其中，美國州和地方政府按照公認(rèn)會計原則的要求， 可使用基金或政務(wù)基金采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，不可使用基金或權(quán)益基金采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。政府整體或稱政府層面的財務(wù)報表采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，州和地方政府對由政府基金提供資金的行為采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。

　　3.政府會計報告

　　美國政府會計報告重在政府公共受托責(zé)任的履行和報告， 而不是預(yù)算與實際的比較。會計報告傾向于滿足實際或潛在的外部使用者的需求。政府會計報告按照編制的時間可以分為中期財務(wù)報告和年度財務(wù)報告。年度財務(wù)報告是面向各種各樣的信息使用者， 因而它的編制應(yīng)符合公認(rèn)會計原則的要求。政府的年度財務(wù)報告由介紹部分、財務(wù)部分和統(tǒng)計部分組成， 其中財務(wù)報表是核心，財務(wù)報表具體包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出與基金余額變動表、現(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動表等。

　�。ㄈ�）英國模式

　　英國模式的政府會計以英國為代表，新西蘭、澳大利亞、加拿大等國家都在不同程度上應(yīng)用了這一模式。英國的政府會計基本上擺脫了傳統(tǒng)的預(yù)算，政府的所有活動都采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)，預(yù)算本身也采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。英國中央政府會計實行基金會計模式， 地方政府會計的特定業(yè)務(wù)也需要設(shè)立基金。

　　1.標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)及目標(biāo)

　　英國中央政府會計準(zhǔn)則雖然由財政部制定，但是財政部在制定會計準(zhǔn)則時，要遵循會計準(zhǔn)則委員會頒布的相關(guān)指導(dǎo)，并且還要征求作為咨詢機(jī)構(gòu)的財務(wù)報告咨詢委員會的意見，因此屬于民間自主制的會計準(zhǔn)則模式。地方政府會計的基本法定框架和具體會計處理的建議由特許公共財務(wù)和會計師協(xié)會起草，經(jīng)英國會計準(zhǔn)則理事會批準(zhǔn)后發(fā)布。英國政府會計的主要目標(biāo)是強調(diào)行政官員對國會的受托責(zé)任。

　　2.政府會計編制基礎(chǔ)

　　英國中央政府會計實施的是“資源會計與預(yù)算”系統(tǒng)，資源會計所遵循的會計準(zhǔn)則和會計慣例是公認(rèn)會計原則，采用的編制基礎(chǔ)與企業(yè)會計一樣，是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。英國地方政府會計財務(wù)報告也采用權(quán)責(zé)發(fā)生制， 按照企業(yè)會計實務(wù)指南編制。

　　3.政府會計報告

　　英國中央政府財務(wù)報告的目標(biāo)是表明公共資金按照國會設(shè)定的目標(biāo)正確地使用；向國會提供有關(guān)服務(wù)成本的信息；證明授權(quán)使用公共資金的各機(jī)構(gòu)充分履行其職責(zé)并有效地管理公共資金。因此，英國資源會計與預(yù)算系統(tǒng)要求政府各部門提供的財政報告包括： 資源產(chǎn)出概要表、運營成本表、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表和按各部目標(biāo)分組的資源報表以及政府整體報表。

　　二、我國政府會計與國外政府會計對比分析

　�。ㄒ唬┲袊�政府會計框架

　　1.相關(guān)概念

　　目前我國有關(guān)的正式文件中還沒有出現(xiàn)過“政府會計”這一稱謂，雖然在一些學(xué)術(shù)成果和科學(xué)研究中經(jīng)�？吹竭@個詞，但它一般指的是我國現(xiàn)行的預(yù)算會計。

　　預(yù)算會計是現(xiàn)代會計中與企業(yè)會計相對應(yīng)的另一分支，是以預(yù)算（政府預(yù)算和單位預(yù)算）管理為中心，以經(jīng)濟(jì)和社會事業(yè)發(fā)展為目的，以預(yù)算收支核算為重點，用于核算社會再生產(chǎn)過程中屬于分配領(lǐng)域中的各級政府部門、行政單位、非營利組織預(yù)算資金運動過程和結(jié)果的會計體系。

　　我國預(yù)算會計分為財政總預(yù)算會計和單位預(yù)算會計。財政總預(yù)算會計是指各級政府財政部門（中央，省、自治區(qū)、直轄市，設(shè)區(qū)的市、自治州，縣、自治縣、不設(shè)區(qū)的市、市轄區(qū)，鄉(xiāng)、民族鄉(xiāng)、鎮(zhèn)等）核算、反映、監(jiān)督政府預(yù)算執(zhí)行和財政周轉(zhuǎn)金等各項財政性資金活動的會計。單位預(yù)算會計是指執(zhí)行單位預(yù)算，辦理單位預(yù)算收支的會計。同時按其單位性質(zhì)的不同又可分為行政單位會計和事業(yè)單位會計。

　　圖1可以表示我國現(xiàn)行預(yù)算會計體系。

　　2.內(nèi)容及特征

　　我國政府會計的內(nèi)容包括三部分：可概括為“一項制度，兩個體系”即：政府財務(wù)報告制度、政府會計準(zhǔn)則體系和政府會計制度體系。政府會計有三個特征：一是政府單位執(zhí)行統(tǒng)一規(guī)范的政府會計準(zhǔn)則和會計制度；二是實行政府財務(wù)報告制度；三是提供科學(xué)有效的政府會計信息，這些信息有利于立法機(jī)關(guān)對政府的監(jiān)督，有利于強化政府的會計責(zé)任，有利于政府自身的科學(xué)民主決策，有利于推進(jìn)宏觀經(jīng)濟(jì)管理。

　　3.工作組織

　　政府會計的工作組織主要包括設(shè)置會計科目、采用適當(dāng)?shù)挠涃~方法、規(guī)定會計憑證、設(shè)置會計賬簿以及設(shè)置會計報表等內(nèi)容。政府會計所采用的記賬方法是借貸記賬法，主要以收付實現(xiàn)制為收支確認(rèn)原則，其基本要素包括：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。

　�。ǘ�）各國政府會計對比分析

　　從我國政府會計的結(jié)構(gòu)框架中可以看出，我國與德法模式和英美模式在政府會計方面存在不同之處，現(xiàn)將其對會計主體、準(zhǔn)則模式、核算基礎(chǔ)、會計目標(biāo)和會計報告等方面進(jìn)行對比。

　　表1是各國政府會計對比表。

　　表1 各國政府會計對比表

　　三、我國政府會計改革趨勢

　�。ㄒ唬╊A(yù)算會計體系將發(fā)生變化

　　我國目前的預(yù)算會計主要是“追蹤撥款和撥款使用”的核算體系，缺乏對整個支出環(huán)節(jié)的監(jiān)督，而導(dǎo)致財政資金使用效率不高。隨著我國“公共財政框架”的逐步建立和“國庫集中收付制度”、“政府采購制度”等改革的不斷深入，預(yù)算資金管理模式將發(fā)生改變，資金的使用效率和宏觀調(diào)控能力將增強。

　　行政單位會計核算對象的逐步改變決定了財政總預(yù)算會計業(yè)務(wù)將大幅增加，導(dǎo)致其在預(yù)算會計體系中的主導(dǎo)地位更加突出，現(xiàn)行預(yù)算會計體系向政府與非營利組織會計方向發(fā)展。在這種條件下，新的預(yù)算單位會計將合二為一，建立以一級政府為主體、以支出周期各階段為核心的政府會計。但隨著事業(yè)單位改革的深入，事業(yè)單位會計也將向非營利組織會計靠攏。

　　圖2 表示我國預(yù)算會計體系發(fā)展趨勢圖。

　�。ǘ�）收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)將轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)

　　我國政府會計目前采用的是收付實現(xiàn)制的確認(rèn)基礎(chǔ)，而如何選擇合適的會計確認(rèn)基礎(chǔ)是當(dāng)前政府會計理論研究需要解決的問題， 引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府會計改革的趨勢。

　　1.對收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的評價

　　收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種確認(rèn)基礎(chǔ)廣泛的用于各個國家的政府會計當(dāng)中，各有利弊。收付實現(xiàn)制的優(yōu)點是會計記錄簡單客觀，利于政府對現(xiàn)金資源的管理。但收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)不能體現(xiàn)“收入”“成本”的配比，不能提供非財務(wù)資產(chǎn)方面的信息，在可比性方面與政府財政統(tǒng)計數(shù)據(jù)及國民賬戶體系不一致。權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點是有助于使用者更加客觀地評價報告主體的運營業(yè)績、財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量；評價報告主體遵循預(yù)算的情況；為使用者是否向報告主體提供資源或進(jìn)行業(yè)務(wù)往來的決策提供更充分的依據(jù)。但其執(zhí)行成本較高，核算相對復(fù)雜。

　　表2是兩種會計確認(rèn)基礎(chǔ)的比較。

　　表2  兩種會計確認(rèn)基礎(chǔ)比較

　　2.總體改革步驟設(shè)想

　　我國政府會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，應(yīng)該借鑒德國政府會計改革經(jīng)驗，注意循序漸進(jìn)。同時，中國政府會計基礎(chǔ)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)當(dāng)努力向國際慣例靠近，又必須符合中國的具體國情，與中國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、財政管理水平、人員技術(shù)條件等相適應(yīng)。因此我認(rèn)為在具體推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革時，應(yīng)該分兩個階段進(jìn)行：

　�。�1）條件創(chuàng)造階段

　　該階段應(yīng)對與當(dāng)前的財政預(yù)算管理改革不相適應(yīng)的內(nèi)容，抓緊制定相應(yīng)的會計核算規(guī)范，對現(xiàn)行政府會計制度進(jìn)行補充和完善，加快權(quán)責(zé)發(fā)生制改革相關(guān)的立法工作，為改革提供法律保障。將固定資產(chǎn)購建業(yè)務(wù)納入行政單位的會計核算，真實反映各單位的資產(chǎn)存量及使用情況，規(guī)范固定資產(chǎn)記錄，為今后資本化管理打好基礎(chǔ)。對政府收支分類的不合理方面進(jìn)行改革和完善，為權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革的順利開展創(chuàng)造初步的條件。

　�。�2）核心改革階段

　　該階段主要是構(gòu)建新的政府會計體系，對于實施政府采購、國庫集中收付制度以后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)，如由于財政資金流向變化而引起的收入和支出的計量、確認(rèn)問題，購入工程物資的計價問題加以研究并制定相應(yīng)對策，全面核算和反映政府的經(jīng)濟(jì)資源占用及使用情況，債務(wù)規(guī)模及償債情況。新制度出臺后，可先在部分地區(qū)和部門進(jìn)行試點，待條件成熟后再全面推廣，把權(quán)責(zé)發(fā)生制改革逐步擴(kuò)展到政府會計的各個具體項目。同時完善政府績效考核制度，健全能夠全面反映政府績效的考核機(jī)制。

　　我們在進(jìn)行創(chuàng)造條件和核心階段的改革的同時，還應(yīng)該做好一系列配套措施的改革工作，例如研究開發(fā)統(tǒng)一的適合權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計的軟件系統(tǒng)，深化政府的行政管理，做好培養(yǎng)大批高素質(zhì)人才的工作，加強外部監(jiān)督和國際化合作等。這樣才能保證創(chuàng)造條件和核心改革階段的各項措施在一個健康有序的大環(huán)境下順利進(jìn)行。

　　圖3是我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革進(jìn)程的示意圖。

　�。ㄈ�）政府會計的會計要素將重新界定

　　目前我國政府會計劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出和凈資產(chǎn)五大要素，其中基金和結(jié)余列入“凈資產(chǎn)”反映。鑒于基金一般具有專項用途，單位不能自由支配；以及政府會計體系內(nèi)雖有反映資金運營情況的各類結(jié)余，但結(jié)余并沒有明確為一個要素的特點，我們必須從政府會計自身的特點出發(fā)，重新界定政府會計要素的概念。參考目前政府會計理論界比較認(rèn)可的方法是將“凈資產(chǎn)”分為基金和結(jié)余，將政府會計五要素改成六要素。現(xiàn)主要對這六大會計要素進(jìn)行如下定義。

　　資產(chǎn)：資產(chǎn)是政府會計主體掌管或使用的能以貨幣計量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。

　　負(fù)債：負(fù)債是政府會計主體承擔(dān)的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)償付的債務(wù)。

　　收入：收入是政府會計主體為實現(xiàn)其職能或開展業(yè)務(wù)活動，依法取得的非償還性資金。

　　支出：支出是政府會計主體為實現(xiàn)其職能或開展業(yè)務(wù)活動，對財政資金的再分配或所發(fā)生的各項資金耗費或損失。

　　基金：基金是政府會計主體為履行職能或開展業(yè)務(wù)活動所需資金的基本來源，該資金來源是有一定限制的，無需償還和不求回報的。

　　結(jié)余：結(jié)余是政府會計主體在一定會計期間收入與支出相抵后的余額，即收入大于支出為結(jié)余。結(jié)余是指政府會計主體在報告期末尚未用完的，可結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)使用的。

　�。ㄋ模┱�府會計將建立基金會計核算模式

　　基金會計，是指政府會計及非營利組織會計以基金為基礎(chǔ)，按照基金種類進(jìn)行會計核算與報告的一種會計體制或模式。

　　在基金會計核算模式中，任何基金都是一個與其他基金分開并相互獨立的會計與財務(wù)報告主體，各自通過一套自求平衡的帳戶與報告體系，記錄和報告政府特定活動及其財務(wù)資源來源、運用的情況和結(jié)果。

　　按照基金種類分別進(jìn)行核算與報告，其優(yōu)點在于能夠保障資金來源，使業(yè)務(wù)順利進(jìn)行。采用基金會計模式可以更好地貫徹專款專用原則，使各種具有專門用途的預(yù)算資金的界限更加清楚，便于加強政府財務(wù)資源管理，便于財務(wù)監(jiān)督。例如，美國政府會計將政府的活動和資源概括為政府基金、權(quán)益基金和信托基金三個大基金，另外還有一個非基金帳戶。

　　為了配合政府資金的核算和管理，我國政府會計可根據(jù)公共財政框架和基金管理的要求，引進(jìn)基金會計模式，建立政府公共基金會計、國有資產(chǎn)基金（權(quán)益基金）會計和社會保障基金會計。同時在基金會計核算模式上借鑒國外的一些經(jīng)驗，有利于更有針對性地實現(xiàn)具有特定目的的公益事業(yè)，提高資金的使用效率。

　�。ㄎ澹┱�府會計的核算范圍將擴(kuò)大

　　我國目前政府會計核算范圍主要是財政資金運動過程，而對資產(chǎn)、負(fù)債的核算不算全面，尤其缺乏對政府或有負(fù)債的核算。所以一方面應(yīng)完善對政府資產(chǎn)、負(fù)債的核算，另一方面則應(yīng)該增加如貸款擔(dān)保、未決訴訟、對陷入嚴(yán)重財務(wù)困難的國有企業(yè)進(jìn)行財政支持的可能性等或有負(fù)債的核算。

　　（六）政府會計報告信息量將增加

　　目前我國沒有實行政府財務(wù)報告制度，政府會計信息主要是通過政府的預(yù)算和決算的形式間接地發(fā)布給立法機(jī)關(guān)與公眾的，但是隨著公共預(yù)算管理制度改革的不斷推進(jìn)和預(yù)算管理的要求，政府的會計報告中應(yīng)增加固定資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)折舊、國債未來還本付息負(fù)擔(dān)、社會保障基金的未來負(fù)債、政府擔(dān)保形成的隱形債務(wù)等方面的內(nèi)容，這不僅與預(yù)算改革相配套，而且增加了資金的使用透明性和效率。

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