對轉讓舊房計繳土地增值稅時裝修費用是否可作為扣除項目問題探討
國稅發(fā)（2006）187號文規(guī)定：房地產開發(fā)公司銷售精裝修房，裝修成本可以作為“開發(fā)成本”加計扣除。也就是說凡是房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造房產，其房地產開發(fā)企業(yè)花費的裝修成本，不論簡裝或精裝，其計繳土地增值稅時均可扣除，并且視同開發(fā)成本加計扣除。但對于除房地產開發(fā)企業(yè)之外的其他人投資建造的房產在交付使用前花費的裝修成本、房產購買者購買的未裝修毛坯房以及購買后又重新裝修改造的房產所花費的裝修改造成本，納稅人在轉讓時，是否可以扣除該裝修成本并加計扣除呢？《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則以及國家稅務局關于土地增值稅的文件均未作出規(guī)定。這就使得納稅人在轉讓這類房產計繳土地增值稅時，其裝修費用是否可以作為扣除項目并加計扣除成了稅務機關與納稅人爭議的一個現實問題。實務中，大多數納稅人因不了解稅收的具體規(guī)定，任憑稅務人員說了算，說扣就扣，說不扣就不扣，隨意性很大，各地稅務機關對此處理掌握的尺度也不盡相同。因此，值得就此問題展開探討。
大家知道，稅法上未規(guī)定裝修費用是否可以扣除并加計扣除的房產又分兩種情況：第一種情況是，房產建造者自己投資或與他人合作建造的房產，其建造時就對房屋進行了裝修，也就是說在過戶或交付使用時已經進行了裝修，則該部分裝修成本肯定會作為房產的建造成本，在該房產過戶時，稅務機關一般會認定為建造成本而允許扣除，除非裝修成本沒有合規(guī)票據或成本不實等情況存在。可見這類房產的裝修成本在轉讓計繳土地增值稅時，稅務機關會參照國稅發(fā)（2006）187號文規(guī)定，允許納稅人扣除，但不允許加計扣除，因為該文所規(guī)定的加計扣除是指的房地產開發(fā)企業(yè)在計繳土地增值稅時，還可按取得土地使用權所支付的金額、開發(fā)土地的成本、新建房及配套設施的成本三項支出之和加計20%的扣除，是出于對平抑房價而給予房地產開發(fā)企業(yè)的一種優(yōu)惠政策，而并非依據每年物價指數上漲因素規(guī)定的5%的加計率。第二種情況是，購房者購買時為毛坯房，購買后根據個人的愛好或實際需要進行了裝修，或購房者購買時為裝修房但因不喜好原裝修風格或不利于使用而進行了裝修改造。此裝修改造成本在房主轉讓計繳土地增值稅時，稅務機關一般不允許扣除，更不允許加計5%扣除。筆者認為，這對這些房主來說是不公平，或是說十分不利的。稅務機關的這種做法是依據財稅（2006）21號文規(guī)定：納稅人轉讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發(fā)票的，經當地稅務部門確認，《條例》第六條（一）、（三）項規(guī)定的扣除項目的金額可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算。稅務機關把這里的“購房發(fā)票”狹義的理解為房地產開發(fā)商、原房主轉讓房產時向后手房主開具的發(fā)票。如果該房產是經過裝修且適合現房主使用，現房主就不會再進行裝修，現房主再進行轉讓計繳土地增值稅時，就可以依據取得房產時的發(fā)票全額扣除并按5%的加計率加計扣除，這里的“發(fā)票”金額中當然包括房產的裝修費用。如果購房者購買的毛坯房或裝修狀況已經嚴重過時、陳舊、破爛或現房主不喜歡原裝修風格或不利于使用，此時的購房發(fā)票金額就不含裝修費用或雖包含裝修費用但后裝修費用肯定高于原裝修費用，現房主購買后就會按照自己的意圖進行裝修或改造裝修，那么現房主對其房產的這種裝修成本或改造裝修成本，在對該房產再次進行轉讓計繳土地增值稅時，稅務機關不予扣除的做法顯然加重了納稅人的納稅負擔。
眾所周知，購買未裝修的毛坯房，或購買裝修已經陳舊的舊房，其房價肯定比裝修房要低，購買者購買后肯定要投資裝修。假如市場上轉讓的房產是裝修房，其裝修成本在房地產開發(fā)商轉讓計繳土地增值稅時，已經作為成本進行了扣除和加計扣除。而作為房產使用者購買未裝修的房產或需要購買后再次進行裝修的房產而進行的裝修成本，在再次進行轉讓計繳土地增值稅時不予扣除，稅務機關難脫厚房地產開發(fā)商而薄房產購買者之嫌。
筆者認為，房主在轉讓舊房時，其裝修改造費用是否可以作為計繳土地增值稅扣除項應區(qū)別對待，依照公平、合法、減輕納稅人負擔的原則確定：（一）房產購買時，購房協議或其他文件明確表明“毛坯房”、“裝修已嚴重破爛”、“裝修已嚴重不適合使用”等字樣，其裝修成本有合法票據或裝修協議及支付款項票據，此時可憑發(fā)票全額扣除和加計扣除，加計扣除從裝修發(fā)票記載日起算；（二）購買時為已經新裝修的房產，購買后房主根據個人喜好或實際用途而重新改造裝修的，其裝修成本有合法票據或裝修協議及支付款項票據，此時憑發(fā)票全額扣除和加計扣除，加計扣除從裝修發(fā)票記載日起算。但對原購房發(fā)票記載金額應作一定比例的裝修費用扣減，比如：5-15%；（三）對于裝修費用沒有合法票據或票據記載金額不實的，其裝修費用數額的確定，稅務機關應根據其指定的資產評估機構的評估結果核定。（四）對于多次裝修的房產，應以最后一次裝修的狀態(tài)為準，即按照最后的裝修合法票據或其他具有證明力的書證為據，作為扣除基數。