房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計稅依據(jù)與財務會計核算差異的處理
會計與稅法之間存在著矛盾和沖突，這在西方市場經(jīng)濟發(fā)達的國家也并不例外。我國現(xiàn)行的會計準則、會計制度與稅法之間的矛盾、沖突和差異也相當顯著。究其原因，主要是由會計與稅法的目標不同所致：會計的核心目標是進行會計信息的披露和反映，即通過確認、計量、報告過程，為信息使用者（包括股東、債權人、管理層及潛在投資者、社會公眾等）提供相對準確的會計數(shù)據(jù)和經(jīng)濟信息。一般遵循“權責發(fā)生制”的原則；而稅法的目標在于通過確定應稅所得衡量納稅人的納稅能力，并對其課征一定量的稅收以保證國家財政收入。其遵循“收付實現(xiàn)制”與“權責發(fā)生制”相結(jié)合的原則。因此，如何正確處理會計核算與計稅依據(jù)之間的差異，協(xié)調(diào)財務會計與稅法之間的關系，就成為企業(yè)財務人員實際工作中必須解決的問題。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務與其它企業(yè)相比具有：開發(fā)經(jīng)營的計劃性強、開發(fā)經(jīng)營業(yè)務復雜、開發(fā)建設周期長、投資數(shù)額大等特點。相應地由于其經(jīng)營活動的特殊情況和管理要求，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算有如下特殊情況：
1．產(chǎn)成品的種類多，核算方法不同。
2．產(chǎn)品成本的核算復雜。
3．經(jīng)營收入及其相關稅金的核算不同。
筆者數(shù)年前剛進入現(xiàn)在任職的這家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)時發(fā)現(xiàn)了一個奇怪的現(xiàn)象：該企業(yè)執(zhí)行的是《企業(yè)會計制度》，沒有涉及“增值稅”的納稅事項，主稅種是“營業(yè)稅”，“企業(yè)所得稅”實行按季度預繳年度匯算。然而該企業(yè)“資產(chǎn)負債表”中“應繳稅金”欄目卻是負數(shù)，且金額相當巨大。進一步查閱明細分類賬后發(fā)現(xiàn)，其“應繳稅金-營業(yè)稅”、“應繳稅金-企業(yè)所得稅”賬戶期末均為“借”方余額，金額與同期的“利潤表”和“納稅申報表”均不構(gòu)成對應關系。由此可見，該企業(yè)“資產(chǎn)負債表”中“應繳稅金”欄目是一個沒有意義的數(shù)據(jù)，沒有達到對會計信息質(zhì)量“可靠性”、“相關性”、“清晰性”、“可比性”的要求。
造成這一狀況的原因到底是什么呢？筆者通過對該企業(yè)會計核算方法及相關稅收制度的深入了解，終于明白了其中的成因。
該企業(yè)是以預售的方式進行樓盤銷售的，在開盤預售時樓盤還沒有竣工交付使用。從企業(yè)管理和財務會計的角度考慮，該企業(yè)在訂立售房合同收到客戶預付款時只給予客戶開具收款收據(jù)，等到樓盤交付使用、結(jié)清全部房款、辦理正式交房手續(xù)時才一次性開具“不動產(chǎn)銷售專用發(fā)票”。
企業(yè)會計的分錄分別為：
借：銀行存款 借：預收賬款
貸：預收賬款 貸：主營業(yè)務收入
企業(yè)財務會計只有在完成開票以后，根據(jù)開具發(fā)票總金額確認當期主營業(yè)務收入，并據(jù)此計提相應的主營業(yè)務稅金及附加、主營業(yè)務成本，進而計算當期的營業(yè)利潤、企業(yè)所得稅，填報“利潤表”等。
相關會計分錄為：
借：主營業(yè)務稅金及附加 借：所得稅
貸：應繳稅金-營業(yè)稅 貸：應繳稅金-所得稅
然而，企業(yè)財務會計對于收入的確認與稅法的相關規(guī)定產(chǎn)生了沖突。相關稅法的具體規(guī)定如下：
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》
第二十五條納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權或者銷售不動產(chǎn)，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。
《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》
國稅發(fā)〔2006〕31號
一、關于未完工開發(fā)產(chǎn)品的稅務處理問題
開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發(fā)產(chǎn)品，在其未完工前采取預售方式銷售的，其預售收入先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出當期毛利額，扣除相關的期間費用、營業(yè)稅金及附加后再計入當期應納稅所得額，待開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計稅成本后再行調(diào)整。
�。ǘ┓墙�(jīng)濟適用房開發(fā)項目預計計稅毛利率按以下規(guī)定確定：
1.開發(fā)項目位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于20%.
2.開發(fā)項目位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于15%。
3.開發(fā)項目位于其他地區(qū)的，不得低于10%。
二、關于完工開發(fā)產(chǎn)品的稅務處理問題
�。ǘ╅_發(fā)產(chǎn)品完工后，開發(fā)企業(yè)應根據(jù)收入的性質(zhì)和銷售方式，按照收入確認的原則，合理地將預售收入確認為實際銷售收入，同時按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)其對應的計稅成本，計算出該項開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入的毛利額。該項開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入毛利額與其預售收入毛利額之間的差額，計入完工年度的應納稅所得額。凡已完工開發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計稅成本，或未對其實際銷售收入毛利額和預售收入毛利額之間的差額進行納稅調(diào)整的，主管稅務機關有權確定或核定其計稅成本，據(jù)此進行納稅調(diào)整，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規(guī)定對其進行處理。
企業(yè)財務會計根據(jù)稅法的規(guī)定計算相應的應稅收入，并據(jù)此申報納稅。
相關會計分錄為：
借：應繳稅金-營業(yè)稅 借：應繳稅金-所得稅
貸：銀行存款 貸：銀行存款
由此可見，該企業(yè)財務會計對于應繳稅金的核算產(chǎn)生了混亂。先是按照開具發(fā)票的總金額確認收入、計提相關稅金、計算利潤、計算所得稅，并據(jù)此記賬。后又根據(jù)相關稅法的規(guī)定，按照預收賬款的總金額確認收入、計算相關稅金、計算所得稅、繳納稅款，并據(jù)此記賬。由于房地產(chǎn)項目開發(fā)建設周期一般為3-5年，造成同一會計期間預收賬款收入和開具發(fā)票的銷售收入不配比。再加上地方稅務局出于保護稅源的考慮，往往將下半年申報的部分稅款緩征，留待第二年繳納。最終導致該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“資產(chǎn)負債表”中“應繳稅金”欄目沒有意義數(shù)據(jù)的出現(xiàn)。
究其產(chǎn)生如此混亂的原因：是筆者所在的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)前任會計主管人員，沒能正確處理好財務會計核算與稅法規(guī)定的納稅依據(jù)之間的差異，僵硬地以《企業(yè)會計制度》要求處理賬務，造成所提供會計信息真實性、有效性的喪失。
由于該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實行的是《企業(yè)會計制度》，結(jié)合實際情況筆者提出了以下解決方法。
《企業(yè)會計制度》中對于“遞延稅款”有如此表述：“本科目核算采用納稅影響會計法進行所得稅會計處理的企業(yè)，由于時間性差異產(chǎn)生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異影響所得稅的金額，以及以后各期轉(zhuǎn)回的金額。” 《企業(yè)會計所得稅會計處理暫行規(guī)定》中也有類似規(guī)定。
可見，對于所得稅的差異有明確規(guī)定可以通過“遞延稅款”科目進行調(diào)整。但是對于“營業(yè)稅”等隨業(yè)務收入或預收賬款計提征繳的納稅差異該如何調(diào)整呢？
筆者認為，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，其“營業(yè)稅”等會計核算與納稅依據(jù)的差異，是由于房地產(chǎn)項目開發(fā)的特殊性造成的，是一個暫時的時間性差異。在同一個會計期間中存在的差異，等到同一項目開發(fā)完成時匯總所有涉及的會計期間，其差異最終是相抵消失的。據(jù)此，對該企業(yè)的核算方法做出如下調(diào)整：
1.在“遞延稅款”科目下增設“遞延稅款——營業(yè)稅”等明細科目
2.分別按照會計制度和稅法的規(guī)定，依據(jù)“主營業(yè)務收入”和“預收賬款”核算相對應的“營業(yè)稅”、“企業(yè)所得稅”等。
3.“應交稅金”科目以稅法規(guī)定的納稅依據(jù)為準，利潤表中“主營業(yè)務稅金及附加”項目以會計制度規(guī)定為準，兩者之間的差額調(diào)入對應的“遞延稅款”明細科目。
通過數(shù)年的實踐證明，如此調(diào)整最終解決了該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計數(shù)據(jù)混亂的問題，達到了“真實有效”的要求。
然而，2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》，沒有按照原《企業(yè)會計所得稅會計處理暫行規(guī)定》那樣，將稅前會計利潤與納稅所得之間的差異分為永久性差異和時間性差異，而是采用暫時性差異的概念，據(jù)此計算“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”，沒有了“遞延稅款”的會計科目。在新《企業(yè)會計準則》的構(gòu)架中，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算與計稅依據(jù)之間的差異應該如何調(diào)整呢？
《企業(yè)會計準則應用指南（2006）》附錄——會計科目和主要賬務處理，在總說明中規(guī)定：“會計科目和主要賬務處理涵蓋了各類企業(yè)的各種交易或事項，是以企業(yè)會計準則中確認、計量的規(guī)定為依據(jù)制定的。企業(yè)在不違反會計準則確認、計量規(guī)定的前提下，可根據(jù)本企業(yè)的實際情況自行增設、分拆、合并會計科目。對于不存在的交易事項，可不設置相關科目。”據(jù)此，我們可以根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的實際情況增設一個“遞延稅款”一級會計科目。具體使用方法與前述相同。
稅務會計以稅法為導向，稅務會計的原則和核算等內(nèi)容大多隱含在稅法中，因此稅務會計實質(zhì)上就是稅法在會計中的體現(xiàn)。而財務會計則以會計準則為導向，其原則和核算的規(guī)定遠比稅務會計明確且公認。但稅法的剛性及硬度又要強于財務會計，納稅人一旦違反了稅法的規(guī)定，就會受到處罰。筆者通過在本企業(yè)實際工作中所遇到的問題充分認識到：稅務會計師在企業(yè)中的作用是巨大的，既要以稅法為標準，促使納稅人認真履行納稅義務，又要在稅法允許的范圍內(nèi)，保護納稅人的合法利益。幫助納稅人進行稅務活動分析，保證正確執(zhí)行稅法，維護企業(yè)利益。有利于納稅人貫徹稅法，發(fā)揮稅法作用；督促納稅人認真履行義務；促進企業(yè)正確處理分配關系；維護納稅人的合法權益。