中級會計(jì)實(shí)務(wù)知識點(diǎn)：作為單項(xiàng)履約義務(wù)的承諾

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作為單項(xiàng)履約義務(wù)的承諾

（一）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品或服務(wù)的組合）的承諾
　　

1.就商品自身而言，需同時(shí)滿足下列條件，才被認(rèn)為是可明確區(qū)分商品：
　　（1）客戶能夠從該商品本身或者從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中受益，即該商品能夠明確區(qū)分；

（2）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分，即轉(zhuǎn)讓該商品的承諾在合同中是可明確區(qū)分的。
　　企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分，以識別企業(yè)承諾轉(zhuǎn)讓的是每一項(xiàng)商品，還是由這些商品組成的一個(gè)或多個(gè)組合產(chǎn)出。
　　組合產(chǎn)出的價(jià)值通常高于或者顯著不同于各單項(xiàng)商品的價(jià)值總和。
　　企業(yè)確定了商品本身能夠明確區(qū)分后，還應(yīng)當(dāng)在合同層面繼續(xù)評估轉(zhuǎn)讓該商品（或提供該服務(wù)，以下簡稱轉(zhuǎn)讓該商品）的承諾是否與合同中其他承諾彼此之間可明確區(qū)分。

　2.在合同層面，下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾不可明確區(qū)分：
　　（1）企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品進(jìn)行整合，形成合同約定的某個(gè)或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。
　　如果企業(yè)提供整合服務(wù)，則轉(zhuǎn)讓個(gè)別商品或服務(wù)所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)是不可分割的，因?yàn)槠髽I(yè)向客戶做出的承諾的主要內(nèi)容是確保將個(gè)別商品或服務(wù)組成形成產(chǎn)出。個(gè)別商品或服務(wù)是生產(chǎn)單一產(chǎn)出所需的投入。合并產(chǎn)出的價(jià)值應(yīng)當(dāng)高于各單獨(dú)項(xiàng)目的加總。

（2）該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。
　　如果某些商品或服務(wù)對合同中的其他商品或服務(wù)作出修改或定制，則每一項(xiàng)商品或服務(wù)將被整合在一起（即作為投入）以生產(chǎn)客戶合同約定的組合產(chǎn)出。

（3）該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。也就是說，合同中承諾的每一項(xiàng)商品均受到合同中其他商品的重大影響。
　　【教師解讀】某些情況下，合同中所承諾的部分商品或服務(wù)高度依賴于合同所承諾的其他商品或服務(wù)或與其高度關(guān)聯(lián)，從而導(dǎo)致客戶無法在不對合同承諾的其他商品或服務(wù)造成重大影響的情況下選擇購買其中某一項(xiàng)商品或服務(wù)。盡管每一項(xiàng)承諾本身均可使客戶獲益，但在基于合同進(jìn)行考慮時(shí)，這些承諾無法單獨(dú)區(qū)分開來。
　　【提示】在評估多項(xiàng)商品或服務(wù)之間是否高度依賴或關(guān)聯(lián)時(shí)，不應(yīng)著重在功能上的關(guān)聯(lián)度，而應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注這些商品或服務(wù)之間在履約過程中是否存在相互改變的影響。
　　【例】企業(yè)承諾為客戶設(shè)計(jì)一種新產(chǎn)品并負(fù)責(zé)生產(chǎn)10個(gè)樣品，企業(yè)在生產(chǎn)和測試樣品的過程中需要對產(chǎn)品的設(shè)計(jì)進(jìn)行不斷的修正，導(dǎo)致已生產(chǎn)的樣品均可能需要進(jìn)行不同程度的返工。
　　【分析】企業(yè)提供的設(shè)計(jì)服務(wù)和生產(chǎn)樣品的服務(wù)是不斷交替反復(fù)進(jìn)行的，二者高度關(guān)聯(lián)，因此，在合同層面是不可明確區(qū)分的。
　　【準(zhǔn)則規(guī)范】企業(yè)向客戶銷售商品時(shí)，往往約定企業(yè)需要將商品運(yùn)送至客戶指定的地點(diǎn)。通常情況下，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運(yùn)輸活動不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；
　　相反，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運(yùn)輸活動可能表明企業(yè)向客戶提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)服務(wù)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

（二）一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品或服務(wù)
　　企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾，也應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。
　　1.轉(zhuǎn)讓模式相同，是指每一項(xiàng)可明確區(qū)分商品均滿足準(zhǔn)則規(guī)定的在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件，且采用相同方法確定其履約進(jìn)度。

2.實(shí)質(zhì)上相同的商品和服務(wù)的認(rèn)定
　　在考慮一系列可明確區(qū)分的商品或服務(wù)是否實(shí)質(zhì)上相同時(shí)，企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)確定企業(yè)承諾為客戶提供的服務(wù)的性質(zhì)。
　　如果承諾的性質(zhì)是提供特定數(shù)量的服務(wù)（如，在合同期內(nèi)提供每月的薪酬外包服務(wù)），評估時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮每項(xiàng)服務(wù)是否可明確區(qū)分且實(shí)質(zhì)上相同。
　　如果企業(yè)承諾的性質(zhì)是準(zhǔn)備好或在一段時(shí)間內(nèi)提供單一服務(wù)（如，提供服務(wù)的數(shù)量不確定，酒店管理服務(wù)），評估時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮每個(gè)時(shí)間增量（如，每小時(shí)或每天）而非潛在的活動是否可明確區(qū)分且實(shí)質(zhì)上相同

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