中級(jí)會(huì)計(jì)師《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》預(yù)習(xí)：編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵銷(xiāo)處理

中級(jí)會(huì)計(jì)師考試科目《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第十九章 財(cái)務(wù)報(bào)告

知識(shí)點(diǎn)七：編制合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)進(jìn)行的抵銷(xiāo)處理

合并資產(chǎn)負(fù)債表通常涉及以下幾類(lèi)項(xiàng)目的抵銷(xiāo)：

（一）母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷(xiāo)

1.在子公司為全資子公司的情況下，母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額和子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目的金額應(yīng)當(dāng)全額抵銷(xiāo)。

2.在子公司為非全資子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額與子公司所有者權(quán)益中母公司所享有的份額相抵銷(xiāo)。

子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權(quán)益中抵銷(xiāo)母公司所享有的份額后的余額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理。

●在做此筆抵銷(xiāo)分錄時(shí)，應(yīng)區(qū)分同一控制下的合并與非同一控制下的合并：

第一種情況：在同一控制下

長(zhǎng)期股權(quán)投資按享有被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額入賬，且被投資方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債無(wú)需按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

第二種情況，在非同一控制下

一方面，長(zhǎng)期股權(quán)投資按付出資產(chǎn)等的公允價(jià)值入賬；另一方面，子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債還應(yīng)按公允價(jià)值調(diào)整。故長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益沒(méi)有數(shù)量上的勾稽關(guān)系，抵銷(xiāo)時(shí)通常會(huì)產(chǎn)生差額：借方差額為商譽(yù)，貸方差額為營(yíng)業(yè)外收入。

●長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本＞享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額→商譽(yù)；

●長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本＜享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額→負(fù)商譽(yù)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

●屬于控股合并的，正負(fù)商譽(yù)反映在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中；屬于吸收合并的，正負(fù)商譽(yù)反映在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中。

（二）母子公司內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷(xiāo)

1.應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷(xiāo)

（1）初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷(xiāo)

對(duì)于內(nèi)部產(chǎn)生的應(yīng)收賬款，抵銷(xiāo)分錄為：

借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)收賬款

對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)抵銷(xiāo)

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

（2）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)處理

分三種情況：

情況一：應(yīng)收、應(yīng)付賬款余額與上年相等。

首先，應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款予以抵銷(xiāo)

借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)收賬款

其次，應(yīng)將上期抵銷(xiāo)的內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬損失對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷(xiāo)：

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

貸：未分配利潤(rùn)——年初

　　情況二：應(yīng)收、應(yīng)付賬款余額比上年多。

　　情況三：應(yīng)收、應(yīng)付賬款余額比上年少。

2.其他債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目的抵銷(xiāo)處理

對(duì)于其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目的抵銷(xiāo)，應(yīng)當(dāng)比照應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的相關(guān)規(guī)定處理。比如應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)、預(yù)收賬款與預(yù)付賬款等。

●持有至到期投資與應(yīng)付債券抵銷(xiāo)的特殊情況：

若企業(yè)持有的集團(tuán)內(nèi)部債券是從證券市場(chǎng)上購(gòu)進(jìn)的，此時(shí)進(jìn)行抵銷(xiāo)，可能出現(xiàn)差額，該差額計(jì)入投資收益或財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目。

比如債券發(fā)行方按面值發(fā)行債券后，投資購(gòu)買(mǎi)方自證券市場(chǎng)上折價(jià)或溢價(jià)購(gòu)入該債券。

持有至到期投資余額大于應(yīng)付債券余額時(shí)，抵銷(xiāo)分錄為：

借：應(yīng)付債券

投資收益

貸：持有至到期投資

持有至到期投資余額小于應(yīng)付債券余額時(shí)，抵銷(xiāo)分錄為：

借：應(yīng)付債券

貸：持有至到期投資

財(cái)務(wù)費(fèi)用

如果利息尚未實(shí)際收付的話(huà)，還應(yīng)同時(shí)抵銷(xiāo)應(yīng)收利息與應(yīng)付利息。

（三）內(nèi)部存貨購(gòu)銷(xiāo)的抵銷(xiāo)

1.當(dāng)期內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)形成存貨時(shí)的抵銷(xiāo)

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品并且在期末形成存貨的情況下，應(yīng)進(jìn)行抵銷(xiāo)處理：

借：營(yíng)業(yè)收入（內(nèi)部銷(xiāo)售收入）

貸：營(yíng)業(yè)成本

借：營(yíng)業(yè)成本（存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益）

貸：存貨

2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的抵銷(xiāo)處理

（四）內(nèi)部固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)交易的抵銷(xiāo)處理

固定資產(chǎn)抵銷(xiāo)存在三種情況：（1）庫(kù)存商品→固定資產(chǎn)；（2）固定資產(chǎn)→固定資產(chǎn)；（3）固定資產(chǎn)→庫(kù)存商品。其中，第三種情況很少出現(xiàn)，不需要掌握；

第二種情況的抵銷(xiāo)分錄為：

借：營(yíng)業(yè)外收入

貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)

或者

借：固定資產(chǎn)——原價(jià)

貸：營(yíng)業(yè)外支出

重點(diǎn)掌握第一種情況。下面以第一種情況為例講解。

1.初次交易當(dāng)期的抵銷(xiāo)處理

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先，應(yīng)將該固定資產(chǎn)原價(jià)中包括的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益予以抵銷(xiāo)。

交易當(dāng)年抵銷(xiāo)處理（可比照存貨內(nèi)部交易理解）：

借：營(yíng)業(yè)收入

貸：營(yíng)業(yè)成本

固定資產(chǎn)——原價(jià)

其次，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)使用該固定資產(chǎn)并計(jì)提折舊，需將當(dāng)期多提或少提的折舊予以抵銷(xiāo)。

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

貸：管理費(fèi)用

或相反分錄。

注意：“累計(jì)折舊”抵銷(xiāo)時(shí)要用“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目。

2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷(xiāo)處理

連續(xù)編制合并報(bào)表的情況下，內(nèi)部購(gòu)入固定資產(chǎn)以后期間，其抵銷(xiāo)程序?yàn)椋?/p>

（1）應(yīng)將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益抵銷(xiāo)，并調(diào)整期初未分配利潤(rùn)，即按照固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的金額：

借記“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目。

（2）將以前會(huì)計(jì)期間內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊抵銷(xiāo)，并調(diào)整期初未分配利潤(rùn)，即按照以前會(huì)計(jì)期間抵銷(xiāo)該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊額：

借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目。

（注意，此分錄金額是之前年度確認(rèn)金額的累計(jì)數(shù)。）

（3）將本期由于該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的使用而多計(jì)提的折舊費(fèi)用予以抵銷(xiāo)，并調(diào)整本期計(jì)提的累計(jì)折舊額，即按照本期該內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊額：

借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目。

3.固定資產(chǎn)清理期間的抵銷(xiāo)處理

注意：分為三種情況：（1）正常處置；（2）超期使用；（3）提前報(bào)廢。