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同一控制下企業(yè)合并因?yàn)槭羌瘓F(tuán)內(nèi)部的合并，所以強(qiáng)調(diào)的是一個(gè)賬面價(jià)值的概念，可以理解為內(nèi)部交易。從集團(tuán)的角度理解，集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)合并并沒(méi)有增加集團(tuán)的總體價(jià)值，那么資產(chǎn)、負(fù)債強(qiáng)調(diào)一個(gè)賬面價(jià)值是符合集團(tuán)會(huì)計(jì)處理精神的。
所以對(duì)于控股合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)該是按照被合并方的所有者權(quán)益的份額入賬；而對(duì)于吸收合并而言按照資產(chǎn)、負(fù)債等的賬面價(jià)值入賬。正是處于這樣的考慮，合并方為企業(yè)合并發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)等計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益；如果是發(fā)行債券、股票等方式發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，影響的是債券和股票的初始入賬價(jià)值，不影響長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。 |
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初始計(jì)量原則 |
長(zhǎng)期股權(quán)投資按照取得被合并方的所有者權(quán)益的份額入賬，也就是內(nèi)部交易不增加集團(tuán)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。
合并方付出的非貨幣性資產(chǎn)按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)為合并成本，但不計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。
為合并發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益；為發(fā)行債券、股票發(fā)生的稅費(fèi)作為發(fā)行債券、股票的初始入賬金額的調(diào)整處理，不影響企業(yè)的合并成本，債券、股票的相關(guān)交易費(fèi)用影響的是債券利息調(diào)整和股票形成的資本公積－股本溢價(jià)。
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初始計(jì)量會(huì)計(jì)處理
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例題1、正保公司07年初投資集團(tuán)內(nèi)乙公司取得80％股權(quán)，被投資單位所有者權(quán)益為1500萬(wàn)。正保公司為合并付出銀行存款500萬(wàn)；發(fā)行債券500萬(wàn)，當(dāng)日債券公允價(jià)值450萬(wàn)，支付相關(guān)稅費(fèi)50萬(wàn)；定向發(fā)行股票面值150萬(wàn)，公允價(jià)值300萬(wàn)，支付相關(guān)稅費(fèi)50萬(wàn)；另外正保公司為企業(yè)合并支付評(píng)估費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)100萬(wàn)。分錄如下：
長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值＝1500×80％＝1200萬(wàn)；企業(yè)合并成本＝500＋450＋300＝1250萬(wàn)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1200
管理費(fèi)用 100
應(yīng)付債券－利息調(diào)整 100
貸：銀行存款 700
應(yīng)付債券－面值 500
股本 150
資本公積－股本溢價(jià) 50
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合并日合并報(bào)表 |
同一控制下企業(yè)合并合并日編制合并報(bào)表首先要對(duì)于取得被合并方賬面留存收益的份額調(diào)整合并方的資本公積，也就是把資本公積還原為留存收益。
另外對(duì)于合并日之前的合并雙方的交易要按照內(nèi)部交易來(lái)處理，分錄的編制類(lèi)似于合并報(bào)表時(shí)候編制的內(nèi)部交易抵消分錄。合并報(bào)表的時(shí)候注意權(quán)益法對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資追溯調(diào)整。
對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵消分錄的處理和資產(chǎn)負(fù)債表日編制的抵消分錄大體一致，只是不需要對(duì)于投資收益進(jìn)行抵消。因此合并日的抵消分錄相對(duì)簡(jiǎn)單，但也為我們提供了很好的基礎(chǔ)。
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編制合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理 |
例題2、繼續(xù)例題1的條件，合并日被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值為1500萬(wàn)，賬面留存收益金額為500萬(wàn)，其中未分配利潤(rùn)450萬(wàn)，盈余公積50萬(wàn)；資本公積賬戶200萬(wàn)，股本800萬(wàn)。正保公司資本公積賬戶有足夠余額沖減。
抵消分錄：
借：資本公積 500×80％＝400
貸：利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn) 360
盈余公積 40
長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值＝1500×80％＝1200萬(wàn)，少數(shù)股東權(quán)益＝1500×20％＝300。
抵消分錄如下：
借：股本 800
資本公積 200
盈余公積 50
未分配利潤(rùn) 450
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1200
少數(shù)股東權(quán)益 300
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初始計(jì)量原則 |
同一控制下吸收合并和控股合并一樣：同樣遵循賬面價(jià)值這一本質(zhì)。因此吸收合并取得被合并方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等要按照賬面價(jià)值入賬。
吸收合并中付出的各項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)該按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)損益，涉及的稅費(fèi)是作為合并成本的，基本上可以參照內(nèi)部交易來(lái)理解和處理，內(nèi)部交易的實(shí)質(zhì)就是集團(tuán)內(nèi)部交易不形成實(shí)際效應(yīng)。
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初始計(jì)量會(huì)計(jì)處理 |
例題3、正保公司吸收合并乙公司，取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值1500萬(wàn)，合并對(duì)價(jià)等同于例題1的條件，此時(shí)不確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資。
借：可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 1500（實(shí)際上應(yīng)該借記各項(xiàng)資產(chǎn)、貸記各項(xiàng)負(fù)債和所有者權(quán)益）
管理費(fèi)用 100
應(yīng)付債券－利息調(diào)整 100
貸：銀行存款 700
應(yīng)付債券－面值 500
股本 150
資本公積－股本溢價(jià) 350 |
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非同一控制強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)和第三方的交易，那么體現(xiàn)的就是一個(gè)公允價(jià)值的概念。大體上可以參照具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換來(lái)理解。因?yàn)閺募瘓F(tuán)的角度說(shuō)，合并非同一控制下的企業(yè)，直接增加的是集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債等，會(huì)計(jì)處理上強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值計(jì)量。
對(duì)于非同一控制下控股合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資按照實(shí)際的合并成本入賬，換出資產(chǎn)、形成的負(fù)債按照公允價(jià)值計(jì)量，其中付出非貨幣性資產(chǎn)的可以參照具有商業(yè)實(shí)質(zhì)性的非貨幣性資產(chǎn)交換處理，按照公允價(jià)值計(jì)量。如果是吸收合并的，接受的資產(chǎn)、負(fù)債等要按照公允價(jià)值入賬，取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額和實(shí)際合并成本的差額要確認(rèn)商譽(yù)或者是營(yíng)業(yè)外收入。
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初始計(jì)量原則 |
非同一控制下控股合并的，長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值要按照實(shí)際的合并成本入賬，與被合并方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額沒(méi)有關(guān)系。
實(shí)際合并成本的確定需要注意一個(gè)問(wèn)題：付出的資產(chǎn)是非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)該參照非貨幣性資產(chǎn)交換處理，換出資產(chǎn)確認(rèn)按照公允價(jià)值確認(rèn)相應(yīng)的收入或者損益，涉及相關(guān)稅費(fèi)的要確認(rèn)，價(jià)內(nèi)稅應(yīng)該確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅金及附加，不構(gòu)成企業(yè)合并成本；價(jià)外稅構(gòu)成合并成本。企業(yè)為合并發(fā)生的費(fèi)用構(gòu)成合并成本，為發(fā)行債券等發(fā)生的費(fèi)用等同于同一控制下的處理。
對(duì)于非同一控制下的處理可以參照具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換來(lái)理解和處理。
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初始計(jì)量會(huì)計(jì)處理 |
例題4、正保公司07年初投資非同一控制下乙公司，取得80％股權(quán)。當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬(wàn)。正保公司支付銀行存款500萬(wàn)，另外支付合并中的評(píng)估費(fèi)等稅費(fèi)100萬(wàn)；為企業(yè)合并付出固定資產(chǎn)公允價(jià)值500萬(wàn)，賬面原值800萬(wàn)，計(jì)提折舊200萬(wàn)，計(jì)提減值300萬(wàn)；付出持有的其他公司長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值200萬(wàn)，賬面價(jià)值150萬(wàn)；付出產(chǎn)成品公允價(jià)值300萬(wàn)，實(shí)際成本200萬(wàn)，增值稅率17％，消費(fèi)稅率10％。分錄如下：
長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值＝500＋100＋500＋200＋300×（1＋17％）＝1651
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1651
貸：銀行存款 600
固定資產(chǎn)清理 300
營(yíng)業(yè)外收入－處置非流動(dòng)資產(chǎn)損益 200
長(zhǎng)期股權(quán)投資 150
投資收益 50
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 300
應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅 51
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 300×10％＝30
貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交消費(fèi)稅 30
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合并日合并報(bào)表 |
合并日編制合并報(bào)表，需要注意的是非同一控制下的資本公積等科目要按照公允價(jià)值入賬，也就是對(duì)于可辨認(rèn)經(jīng)資產(chǎn)公允高于賬面價(jià)值的部分要調(diào)整被合并方的資本公積科目。這點(diǎn)處理和同一控制下企業(yè)合并還原資本公積的做法有點(diǎn)類(lèi)似。
后面的處理基本上非同一控制下的處理和同一控制下吹沒(méi)有差別。這里主要的難點(diǎn)也就是對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法追溯調(diào)整。另外對(duì)于之前的交易或者是想也不必要追溯調(diào)整。
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編制合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理 |
例題5、繼續(xù)例題4的條件，假如合并日被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬(wàn)，賬面留存收益金額為500萬(wàn)，其中未分配利潤(rùn)450萬(wàn)，盈余公積50萬(wàn)；資本公積賬戶200萬(wàn)，股本800萬(wàn)。抵消分錄：
權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值＝2000×80％＝1600萬(wàn)，少數(shù)股東權(quán)益＝2000×20％＝400：
借：股本 800
可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（高于賬面價(jià)值部分） 500
資本公積 200
盈余公積 50
未分配利潤(rùn) 450
商譽(yù) 51
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1651
少數(shù)股東權(quán)益 2000×20％＝400
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初始計(jì)量原則 |
非同一控制下吸收合并的，不確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資，取得的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等按照公允價(jià)值入賬，對(duì)于各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差額要一次性確認(rèn)遞延所得稅，然后按照調(diào)整后的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和實(shí)際的合并成本比較：差額確認(rèn)商譽(yù)或者是營(yíng)業(yè)外收入。
需要注意的是在個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)僅僅限于非同一控制下吸收合并這一種情況。其他的情況都是在合并報(bào)表時(shí)候確認(rèn)。
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初始計(jì)量會(huì)計(jì)處理 |
例題6、正保公司吸收合并乙公司，取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值2000萬(wàn)，合并對(duì)價(jià)等同于例題4的條件，此時(shí)不確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資。初始投資成本和公允價(jià)值份額的差額確定商譽(yù)或者營(yíng)業(yè)外收入。
借：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（其實(shí)應(yīng)該借記各項(xiàng)資產(chǎn)，貸記各項(xiàng)負(fù)債、所有者權(quán)益） 2000
貸：銀行存款 600
固定資產(chǎn)清理 300
營(yíng)業(yè)外收入－處置非流動(dòng)資產(chǎn)損益 200
長(zhǎng)期股權(quán)投資 150
投資收益 50
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 300
應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅 51
營(yíng)業(yè)外收入 349
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例題：正保公司06年初投資A公司1000萬(wàn)，取得30％股權(quán)，對(duì)A公司產(chǎn)生重大影響，投資當(dāng)日被投資公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3000萬(wàn)。06年3月A公司發(fā)放05年股利500萬(wàn)，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)，按照凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整后的凈利潤(rùn)為500萬(wàn)；06年持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升500，所得稅稅率30％；07年3月發(fā)放股利600萬(wàn)，07年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)，當(dāng)年可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值一致；如果08年初正保公司繼續(xù)投資1500萬(wàn)取得被投資單位30％股權(quán)，當(dāng)年分配現(xiàn)金股利600萬(wàn)。要求追加長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)分錄和形成控制后的追溯調(diào)整分錄。
分析：成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值＝1000－150＝850，因此調(diào)整分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 850
資本公積－其他資本公積 105
利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn) 216
盈余公積 24
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資－成本 850
長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整240
長(zhǎng)期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動(dòng) 105
新增加投資部分：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1500
貸：銀行存款 1500
追加投資當(dāng)年收到股利＝600×60％＝360，累計(jì)收到股利＝150＋180＋360＝690，投資以后到上年度實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤(rùn)份額＝（600＋800）×30％＝420，應(yīng)該沖減成本＝690－420＝270，之前沖減成本＝150，那么應(yīng)該繼續(xù)沖減成本＝120：
借：應(yīng)收股利 360
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 120
投資收益 240
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例題：正保公司06年初投資非同一控制下A公司1000萬(wàn)，取得100％股權(quán)。
（1）控股合并。如果本題是非同一控制下控股合并，A公司成為子公司。長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值就是實(shí)際的合并成本，和公允價(jià)值沒(méi)有任何關(guān)系：
當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1200萬(wàn)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000
貸：銀行存款 1000
若當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為800萬(wàn)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000
貸：銀行存款 1000
（2）吸收合并。如果乙公司存續(xù)的，形成的分公司，不確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資：
當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1200萬(wàn)。
借：可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 1200
貸：銀行存款 1000
營(yíng)業(yè)外收入
若當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為800萬(wàn):
借：可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 800
商譽(yù) 200
貸：銀行存款 1000
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非同一控制下吸收合并的按照資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值入帳，如果是免稅合并的，稅法對(duì)于公允價(jià)值是不予以承認(rèn)的，所以在確認(rèn)資產(chǎn)當(dāng)期應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅，在資產(chǎn)攤銷(xiāo)計(jì)提折舊的時(shí)候轉(zhuǎn)回，最終處置資產(chǎn)時(shí)候轉(zhuǎn)回。
如果是應(yīng)稅合并的，公允價(jià)值獲得稅法承認(rèn)，計(jì)算的攤銷(xiāo)或者折舊允許在稅前扣除，不存在暫時(shí)性差異和遞延所得稅問(wèn)題。
免稅非同一吸收合并
非同一控制下吸收合并入帳價(jià)值是資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，如果是免稅合并條件下，需要對(duì)于資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)遞延所得稅：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：遞延所得稅負(fù)債
商譽(yù)
差異在資產(chǎn)負(fù)債計(jì)算攤銷(xiāo)和處置時(shí)轉(zhuǎn)回，商譽(yù)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，由于商譽(yù)不影響企業(yè)當(dāng)期損益，所以不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
應(yīng)稅非同一吸收合并
如果非同一控制吸收合并不符合免稅條件的，計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值一致，不存在遞延所得稅確認(rèn)問(wèn)題。
另外商譽(yù)不確認(rèn)遞延所得稅。
商譽(yù)按照公允價(jià)值和合并成本的差額確認(rèn)， 不需要按照免稅非同一控制下按照資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的遞延所得稅調(diào)整后的資產(chǎn)、負(fù)債的新的公允價(jià)值的分額和非同一控制吸收合并成本的差額確認(rèn)了，因此也不存在商譽(yù)差異問(wèn)題。
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同一控制：承認(rèn)賬面價(jià)值，因?yàn)榭刂品焦蕛r(jià)值可能不公允，所以不承認(rèn)公允價(jià)值的，類(lèi)似于內(nèi)部交易中承認(rèn)賬面價(jià)值；非同一控制承認(rèn)公允價(jià)值。同一控制下不確認(rèn)商譽(yù)，在合并報(bào)表的時(shí)候才會(huì)涉及到商譽(yù)的問(wèn)題，因?yàn)樯婕暗搅藱?quán)益法追溯調(diào)整的問(wèn)題。同一控制下在合并日編制報(bào)表的時(shí)候涉及到被合并方之前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中屬于合并方的部分從資本公積中轉(zhuǎn)出的處理，這個(gè)處理是合并報(bào)表之前必需要做的步驟。
同一控制下控股合并還是吸收合并下不產(chǎn)生商譽(yù)，個(gè)別報(bào)表不產(chǎn)生商譽(yù)，合并報(bào)表的時(shí)候產(chǎn)生；非同一控制下控股合并個(gè)別報(bào)表也不產(chǎn)生商譽(yù)，但是吸收合并在個(gè)別報(bào)表中就可以體現(xiàn)商譽(yù)了，在合并報(bào)表的時(shí)候也體現(xiàn)商譽(yù)。所以非同一控制下個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表都會(huì)涉及到商譽(yù)問(wèn)題，同一控制只在合并報(bào)表涉及到商譽(yù)問(wèn)題。通過(guò)簡(jiǎn)單的歸納總結(jié)，那么對(duì)于四種合并的組合就能了解的比較清楚。
對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，主要問(wèn)題還是關(guān)聯(lián)方交易的問(wèn)題；對(duì)于非同一控制，一般認(rèn)為就是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況了，屬于獨(dú)立公正的交易雙方之間的交易，那么這里承認(rèn)的就是市場(chǎng)的形成的公允價(jià)值。在合并報(bào)表的時(shí)候也是這樣的處理，在報(bào)表中體現(xiàn)的也是遵循了這樣的做法。
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