2015年注冊會計師《會計》備考資料：權(quán)益工具和金融負債的區(qū)分

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　　知識點：權(quán)益工具和金融負債的區(qū)分

　　《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》適用于經(jīng)相關(guān)監(jiān)管部門批準，企業(yè)發(fā)行的優(yōu)先股、永續(xù)債（例如長期限含權(quán)中期票據(jù)）、認股權(quán)、可轉(zhuǎn)換公司債券等金融工具的會計處理。

　?。ㄒ唬┛傮w要求

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照金融工具準則的規(guī)定，企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟實質(zhì)而非法律形式，結(jié)合金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分分類為金融資產(chǎn)、金融負債或權(quán)益工具。

　　1.金融負債和權(quán)益工具的定義

　　（1）金融負債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負債：

　　①向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)；例如銀行借款、應(yīng)付債券

　?、谠跐撛诓焕麠l件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù)；例如公司發(fā)行以自身普通股為標的看漲期權(quán)，且期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算。

　?、蹖眄氂没蚩捎闷髽I(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具；例如公司發(fā)行以自身普通股為標的看漲期權(quán)，且期期權(quán)將以普通股凈額結(jié)算。

　?、軐眄氂没蚩捎闷髽I(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。

　?。?）權(quán)益工具，是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中剩余權(quán)益的合同。同時滿足下列條件的，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將發(fā)行的金融工具分類為權(quán)益工具：

　?、僭摻鹑诠ぞ卟话ń桓冬F(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù)；例如發(fā)行股票。

　?、趯眄氂没蚩捎闷髽I(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具的，如該金融工具為非衍生工具，不包括交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同義務(wù)；如為衍生工具，企業(yè)只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具。例如認購權(quán)證。

　　2.區(qū)分金融負債和權(quán)益工具需考慮的因素

　?。?）合同所反映的經(jīng)濟實質(zhì)。在判斷一項金融工具是否應(yīng)劃分為金融負債或權(quán)益工具時，應(yīng)當(dāng)以相關(guān)合同條款及其所反映的經(jīng)濟實質(zhì)而非僅以法律形式為依據(jù)。對金融工具合同所反映經(jīng)濟實質(zhì)的評估應(yīng)基于合同的具體條款，合同條款以外的因素一般不予考慮。

　?。?）工具的特征。有些金融工具可能既有權(quán)益工具的特征，又有金融負債的特征。例如，企業(yè)發(fā)行的某些優(yōu)先股。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)全面細致地分析此類金融工具各組成部分的合同條款，以確定其顯示的是金融負債還是權(quán)益工具的特征，并進行整體評估，以判定整個工具應(yīng)劃分為金融負債、權(quán)益工具，還是既包括金融負債成分又包括權(quán)益工具成分的復(fù)合金融工具。

　?。ǘ┙鹑谪搨蜋?quán)益工具區(qū)分的基本原則

　　1.是否存在無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)

　　（1）如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項合同義務(wù)，則該合同義務(wù)符合金融負債的定義。實務(wù)中，常見的該類合同義務(wù)情形包括：

　?、俨荒軣o條件地避免的贖回，即金融工具發(fā)行方不能無條件地避免贖回此金融工具。

　　如果一項合同使發(fā)行方承擔(dān)了以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務(wù)，即使發(fā)行方的回購義務(wù)取決于合同對手方是否行使回售權(quán)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)在初始確認時將該義務(wù)確認為一項金融負債，其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值。（如遠期回購價格的現(xiàn)值、期權(quán)行權(quán)價格的現(xiàn)值或其他回售金額的現(xiàn)值）

　　如果發(fā)行方最終無須以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)在合同對手方回售權(quán)到期時將該項金融負債按照賬面價值重分類為權(quán)益工具。

　　②強制付息，即金融工具發(fā)行方被要求強制支付利息。

　?。?）如果企業(yè)能夠無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，例如能夠根據(jù)相應(yīng)的議事機制自主決定是否支付股息（即無支付股息的義務(wù)），同時所發(fā)行的金融工具沒有到期日且持有方?jīng)]有回售權(quán)、或雖有固定期限但發(fā)行方有權(quán)無限期遞延（即無支付本金的義務(wù)），則此類交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的結(jié)算條款不構(gòu)成金融負債。如果發(fā)放股利由發(fā)行方根據(jù)相應(yīng)的議事機制自主決定，則股利是累積股利還是非累積股利本身均不會影響該金融工具被分類為權(quán)益工具。

　　實務(wù)中，優(yōu)先股等金融工具發(fā)行時還可能會附有與普通股股利支付相聯(lián)結(jié)的合同條款。這類工具常見的聯(lián)結(jié)條款包括“股利制動機制”、“股利推動機制”等。“股利制動機制”的合同條款要求企業(yè)如果不宣派或支付優(yōu)先股等金融工具的股利，則其也不能宣派或支付普通股股利。“股利推動機制”的合同條款要求企業(yè)如果宣派或支付普通股股利，則其也需宣派或支付優(yōu)先股等金融工具的股利。如果優(yōu)先股等金融工具所聯(lián)結(jié)的是諸如普通股的股利，發(fā)行方根據(jù)相應(yīng)的議事機制能夠自主決定普通股股利的支付，則“股利制動機制”及“股利推動機制”本身均不會導(dǎo)致相關(guān)金融工具被分類為一項金融負債。

　　2.是否通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算

　　如果一項金融工具須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算，企業(yè)需要考慮用于結(jié)算該工具的自身權(quán)益工具，8替代品，還是為了使該工具持有方享有在發(fā)行方扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益。如果是前者，該工具是發(fā)行方的金融負債；如果是后者，該工具是發(fā)行方的權(quán)益工具。因此，對于以企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具，其分類需要考慮所交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量是可變的還是固定的。

　　對于將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具的分類，應(yīng)當(dāng)區(qū)分衍生工具還是非衍生工具。

　?。?）基于自身權(quán)益工具的非衍生工具。

　　對于非衍生工具，如果發(fā)行方未來有義務(wù)交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算，則該非衍生工具是金融負債；否則，該非衍生工具是權(quán)益工具。

　　如果將交付的企業(yè)自身權(quán)益工具數(shù)量是變化的，使得將交付的企業(yè)自身權(quán)益工具的數(shù)量乘以其結(jié)算時的公允價值恰好等于合同義務(wù)的金額，則無論該合同義務(wù)的金額是固定的，還是完全或部分地基于除企業(yè)自身權(quán)益工具的市場價格以外變量的變動而變化，該合同應(yīng)當(dāng)分類為金融負債。

　?。?）基于自身權(quán)益工具的衍生工具。

　　對于衍生工具，如果發(fā)行方只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算（即“固定換固定”），則該衍生工具是權(quán)益工具；如果發(fā)行方以固定數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換固定金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認為衍生金融負債或衍生金融資產(chǎn)。因此，除非滿足“固定換固定”條件，否則將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具應(yīng)分類為衍生金融負債或衍生金融資產(chǎn)。