2015年注會(huì)考試《會(huì)計(jì)》知識(shí)點(diǎn)：BOT和BT業(yè)務(wù)相關(guān)收入

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知識(shí)點(diǎn)：與BOT和BT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)

BOT，是英文BUILD－OPERATE－TRANSFER的簡(jiǎn)稱，即為“建造－經(jīng)營(yíng)－移交”。

1.建造期間

（1）項(xiàng)目公司進(jìn)行項(xiàng)目建造時(shí)發(fā)生的人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)

借：工程施工―合同成本

　　　　　　―間接費(fèi)用

　　貸：銀行存款、應(yīng)付職工薪酬、原材料、累計(jì)折舊等

（2）施工期間發(fā)生的貸款利息等借款費(fèi)用按規(guī)定應(yīng)予資本化的部分

借：工程施工-間接費(fèi)用

　　貸：應(yīng)付利息

（3）分配間接費(fèi)用

借：工程施工-合同成本

　　貸：工程施工-間接費(fèi)用

（4）建造合同收入、合同的成本確認(rèn)

建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)所建項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)收入和費(fèi)用。

合同總收入＝BOT合同規(guī)定授予方應(yīng)支付的合同價(jià)款＋特許經(jīng)營(yíng)權(quán)（收益權(quán)）的公允價(jià)值。

理由是，BOT項(xiàng)目施工的合同收入，除了按合同規(guī)定應(yīng)由授予方撥付的占公共設(shè)施公允價(jià)值很小比例的施工價(jià)款外，還必須加上特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同即項(xiàng)目公司收益權(quán)的價(jià)值。否則，合同收入（有些BOT項(xiàng)目，政府只給特許經(jīng)營(yíng)權(quán)不給資金）會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于合同成本。實(shí)際上，這一差額屬于項(xiàng)目公司與政府之間的資產(chǎn)交換行為，是以工程的公允價(jià)值（減去實(shí)際可收到價(jià)款）為對(duì)價(jià)，換取項(xiàng)目建成后一定期限的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)（收益權(quán)）。

（5）工程結(jié)算的確認(rèn)和計(jì)量

BOT作為一種特殊的建造合同，其工程結(jié)算按照“已收和應(yīng)收的合同價(jià)款＋特許經(jīng)營(yíng)權(quán)公允價(jià)值＝工程結(jié)算總額＝合同總收入”的模型設(shè)定。準(zhǔn)則規(guī)定：建造合同應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并視以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，分別確認(rèn)金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)：

①確認(rèn)應(yīng)收的工程款項(xiàng)。合同規(guī)定項(xiàng)目建成后一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無條件地自授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的，或者在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，確認(rèn)的金融資產(chǎn)應(yīng)按照金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行計(jì)量。

借：銀行存款、應(yīng)收賬款

　　貸：工程結(jié)算

②確認(rèn)無形資產(chǎn)，即確認(rèn)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的公允價(jià)值的。準(zhǔn)則規(guī)定，合同規(guī)定項(xiàng)目公司在項(xiàng)目建成后，從事經(jīng)營(yíng)期間內(nèi)有權(quán)向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成無條件收取的權(quán)利。

借：無形資產(chǎn)

　　貸：工程結(jié)算

注意問題：這是項(xiàng)目公司對(duì)于所建基礎(chǔ)設(shè)施收益權(quán)的確認(rèn)。對(duì)于公共基礎(chǔ)設(shè)施使用者收費(fèi)，是一種權(quán)利，即有期限的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)；這項(xiàng)權(quán)利的行使，可以在未來期間使企業(yè)獲得利益的流入，且可以計(jì)量，因此應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，即：

無形資產(chǎn)（BOT項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)）＝所建公共基礎(chǔ)設(shè)施的公允價(jià)值－授予方應(yīng)支付的合同價(jià)款。

（6）工程完工結(jié)算

BOT項(xiàng)目工程完工，經(jīng)授予方、投資方等單位代表驗(yàn)收合格后，并不將設(shè)施移交授予方或投資方，按《解釋》規(guī)定，也不將設(shè)施確認(rèn)為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，但仍應(yīng)按準(zhǔn)則規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)施工成本，即按工程結(jié)算賬面余額，借記“工程結(jié)算”科目，按工程施工賬面價(jià)值，貸記“工程施工-合同成本、合同毛利”科目。

（7）其他特殊問題

①項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定確認(rèn)為金融資產(chǎn)。

②所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。

③授予方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)，未移交基礎(chǔ)設(shè)施前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

2.后續(xù)運(yùn)營(yíng)期間的會(huì)計(jì)處理

（1）收入的確認(rèn)

準(zhǔn)則規(guī)定：基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。

項(xiàng)目公司按特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同獲準(zhǔn)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的服務(wù)對(duì)象收費(fèi)時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。準(zhǔn)則規(guī)定：按照特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同規(guī)定，項(xiàng)目公司應(yīng)提供不止一項(xiàng)服務(wù)的，各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時(shí)，其收取或應(yīng)收的對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)服務(wù)的相對(duì)公允價(jià)值比例分配給所提供的各項(xiàng)服務(wù)。

（2）費(fèi)用的確認(rèn)：項(xiàng)目公司在后續(xù)服務(wù)中支付的各種費(fèi)用，除管理人員及管理活動(dòng)費(fèi)用、應(yīng)費(fèi)用化的借款利息、營(yíng)業(yè)稅金及附加、所得稅以及與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的費(fèi)用損失等按規(guī)定應(yīng)分別記入“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)稅金及附加”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)外支出”等相應(yīng)科目外，其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的費(fèi)用均應(yīng)記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。

（3）無形資產(chǎn)（收益權(quán)）攤銷。收益權(quán)價(jià)值應(yīng)在特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同規(guī)定的經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，按直線法攤銷，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“累計(jì)攤銷-收益權(quán)”科目。