2014年注會(huì)考試《審計(jì)》知識(shí)點(diǎn)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層的溝通

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知識(shí)點(diǎn)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層的溝通

治理層的概念及責(zé)任

治理層是指對(duì)被審計(jì)單位戰(zhàn)略方向以及管理層履行經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任負(fù)有監(jiān)督責(zé)任的人員或組織，治理層的責(zé)任還包括對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的監(jiān)督。一般認(rèn)為董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)屬于治理層。

注意：

第一，在董事會(huì)中，往往不同程度地存在著董事兼任高級(jí)管理人員的情形，即治理層參與管理的情形。上市公司董事會(huì)一般設(shè)有若干專門委員會(huì)，其中審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)中通常包括與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通。

第二，一般不把股東大會(huì)（股東會(huì)）列為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予溝通的治理層。但是，在有必要與治理層整體進(jìn)行溝通的情況下，尤其是在公司章程規(guī)定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任、解聘由股東大會(huì)（股東會(huì)）決定時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能也需要與股東大會(huì)（股東會(huì)）進(jìn)行溝通。

與治理層溝通的總體要求

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)且根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為與治理層責(zé)任相關(guān)的重大事項(xiàng)，以適當(dāng)?shù)姆绞郊皶r(shí)與治理層進(jìn)行明晰的溝通。

關(guān)注：

注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通的主要目的。

一、溝通的對(duì)象

（一）總體要求

1.確定溝通對(duì)象的一般要求

（1）確定適當(dāng)?shù)臏贤ㄈ藛T。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定與被審計(jì)單位治理結(jié)構(gòu)中的哪些適當(dāng)人員溝通，適當(dāng)人員可能因溝通事項(xiàng)的不同而不同。

（2）確定適當(dāng)?shù)臏贤ㄈ藛T時(shí)應(yīng)當(dāng)利用的信息。

在確定與哪些適當(dāng)人員溝通特定事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)利用在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)獲取的有關(guān)治理結(jié)構(gòu)和治理過(guò)程的信息。

2.需要商定溝通對(duì)象的特殊情形

第一，通常，被審計(jì)單位也會(huì)指定其治理結(jié)構(gòu)中相對(duì)固定的人員或組織（如審計(jì)委員會(huì)）負(fù)責(zé)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通。

第二，如果由于被審計(jì)單位的治理結(jié)構(gòu)沒有被清楚地界定，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法清楚地識(shí)別適當(dāng)?shù)臏贤▽?duì)象，被審計(jì)單位也沒有指定適當(dāng)?shù)臏贤▽?duì)象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)盡早與審計(jì)委托人商定溝通對(duì)象，并就商定的結(jié)果形成備忘錄或其他形式的書面記錄。

（二）與治理層的下設(shè)組織或個(gè)人溝通

1.決定與治理層下設(shè)組織或個(gè)人溝通時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素

通常，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有必要（實(shí)際上也不可能）就全部溝通事項(xiàng)與治理層整體進(jìn)行溝通。適當(dāng)?shù)臏贤▽?duì)象往往是治理層的下設(shè)組織和人員。

應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素：

①治理層的下設(shè)組織與治理層各自的責(zé)任；

②擬溝通事項(xiàng)的性質(zhì)；

③相關(guān)法律法規(guī)的要求；

④下設(shè)組織是否有權(quán)就溝通的信息采取行動(dòng)，以及是否能夠提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要的進(jìn)一步信息和解釋。

2.被審計(jì)單位設(shè)有審計(jì)委員會(huì)的情形盡管審計(jì)委員會(huì)的具體權(quán)力和職責(zé)可能不同，但與其溝通已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層的一個(gè)關(guān)鍵因素。

3.需要與治理層整體溝通的特殊情形（治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位）

如果就審計(jì)準(zhǔn)則要求溝通的事項(xiàng)已與負(fù)有管理責(zé)任的人員溝通，且這些人員同時(shí)負(fù)有治理責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)需就這些事項(xiàng)再次與負(fù)有治理責(zé)任的相同人員溝通。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確信與負(fù)有管理責(zé)任人員的溝通能夠向所有負(fù)有治理責(zé)任的人員充分傳遞應(yīng)予溝通的內(nèi)容。

二、溝通的事項(xiàng)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通的事項(xiàng)包括：注冊(cè)會(huì)計(jì)師與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的責(zé)任；計(jì)劃的審計(jì)范圍和時(shí)間安排；審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問題；注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性；補(bǔ)充事項(xiàng)。

三、溝通的過(guò)程

（一）確立溝通過(guò)程

1.基本要求：清楚地溝通注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任、計(jì)劃的審計(jì)范圍和時(shí)間安排以及期望溝通的大致內(nèi)容，有助于為有效的雙向溝通確立基礎(chǔ)。

注意：

可能有助于實(shí)現(xiàn)有效雙向溝通通常討論的事項(xiàng)。

2.與管理層的溝通在與治理層溝通某些事項(xiàng)前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能就這些事項(xiàng)與管理層討論，除非這種做法并不適當(dāng)。不適合與管理層討論的事項(xiàng)包括管理層的勝任能力或誠(chéng)信問題等。

如果被審計(jì)單位設(shè)有內(nèi)部審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在與治理層溝通前與內(nèi)部審計(jì)人員討論相關(guān)事項(xiàng)。

3.與第三方的溝通

第一，治理層可能希望向第三方（如銀行或特定監(jiān)管機(jī)構(gòu)）提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師書面溝通文件的副本。在向第三方提供為治理層編制的書面溝通文件時(shí)，在書面溝通文件中聲明以下內(nèi)容：書面溝通文件僅為治理層的使用而編制，在適當(dāng)?shù)那闆r下也可供集團(tuán)管理層和集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用，但不應(yīng)被第三方依賴；注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三方不承擔(dān)責(zé)任；書面溝通文件向第三方披露或分發(fā)的任何限制。

第二，除非法律法規(guī)要求向第三方提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層的書面溝通文件的副本，否則注冊(cè)會(huì)計(jì)師在向第三方提供前可能需要事先征得治理層同意。

（二）溝通的形式

第一，對(duì)于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問題，如果根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為采用口頭形式溝通不適當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式與治理層溝通，但書面溝通不必包括審計(jì)過(guò)程中的所有事項(xiàng)；

第二，對(duì)于審計(jì)準(zhǔn)則要求的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以書面形式溝通；

第三，其他事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可采用口頭或書面形式溝通。

注意：

確定溝通的形式時(shí)，除考慮事項(xiàng)的重要程度外，還要考慮其他因素。

（三）溝通的時(shí)間安排

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng) 及時(shí)與治理層溝通。適當(dāng)?shù)臏贤〞r(shí)間安排因業(yè)務(wù)環(huán)境的不同而不同。相關(guān)的環(huán)境包括事項(xiàng)的重要程度和性質(zhì)，以及期望治理層采取的行動(dòng)。

例如：

第一，對(duì)于計(jì)劃事項(xiàng)的溝通，通常在審計(jì)業(yè)務(wù)的早期階段進(jìn)行；

第二，對(duì)于審計(jì)中遇到的重大困難，如果治理層能夠協(xié)助注冊(cè)會(huì)計(jì)師克服這些困難，或者這些困難可能導(dǎo)致發(fā)表非無(wú)保留意見，可能需要盡快溝通；

第三，當(dāng)同時(shí)審計(jì)通用目的和特殊目的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)調(diào)溝通的時(shí)間安排可能是適當(dāng)?shù)摹?/p>

（四）溝通過(guò)程的充分性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)其與治理層之間的雙向溝通對(duì)實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的是否充分。如果認(rèn)為雙向溝通不充分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)其對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以及獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的能力的影響，并采取適當(dāng)?shù)拇胧?/p>

1.有助于評(píng)價(jià)溝通過(guò)程充分性的審計(jì)證據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不需要設(shè)計(jì)專門程序以支持其對(duì)治理層之間的雙向溝通的評(píng)價(jià)，這種評(píng)價(jià)可以建立在為其他目的而實(shí)施的審計(jì)程序所獲取的審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上。

2.溝通不充分的應(yīng)對(duì)措施不充分的雙向溝通可能意味著令人不滿意的控制環(huán)境，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。同時(shí)存在一種風(fēng)險(xiǎn)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以形成對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見。

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層之間的雙向溝通不充分，并且這種情況得不到解決，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采取下列主要措施：

（1）根據(jù)審計(jì)范圍受到的限制發(fā)表非無(wú)保留意見；

（2）就采取不同措施的后果征詢法律意見；

（3）與第三方（監(jiān)管機(jī)構(gòu)）、被審計(jì)單位外部的在治理結(jié)構(gòu)中擁有更高權(quán)力的組織或人員（如企業(yè)的業(yè)主、股東大會(huì)中的股東）或?qū)膊块T負(fù)責(zé)的政府部門進(jìn)行溝通；

（4）在法律法規(guī)允許的情況下解除業(yè)務(wù)約定。

四、審計(jì)工作底稿

第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄與治理層溝通的重大事項(xiàng)。

第二，如果審計(jì)準(zhǔn)則要求溝通的事項(xiàng)是以口頭形式溝通的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將其包括在審計(jì)工作底稿中，并記錄溝通的時(shí)間和對(duì)象；如果審計(jì)準(zhǔn)則要求溝通的事項(xiàng)是以書面形式溝通的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保存一份溝通文件的副本，作為審計(jì)工作底稿的一部分。

第三，如果治理層全部參與管理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)記錄對(duì)溝通的充分性進(jìn)行考慮的過(guò)程，即考慮與負(fù)有管理責(zé)任人員的溝通能否向所有負(fù)有治理責(zé)任的人員充分傳遞應(yīng)予溝通內(nèi)容的過(guò)程。