2014年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》預(yù)習(xí)：持有至到期投資核算

知識(shí)點(diǎn)：持有至到期投資核算

1.初始計(jì)量：三個(gè)要點(diǎn)

（1）持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額。

持有至到期投資有三個(gè)明細(xì)賬，即“成本”、“利息調(diào)整”和“應(yīng)計(jì)利息”。

初始計(jì)量涉及到的主要是“成本”和“利息調(diào)整”兩個(gè)明細(xì)賬：“成本”明細(xì)中登記的是面值，支付的銀行存款是為取得投資發(fā)生的對(duì)價(jià)（含支付的交易費(fèi)用），兩者的差額倒擠記入“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。

※由此可以看出，交易費(fèi)用是倒擠記入了“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目，實(shí)際上就是計(jì)入了持有至到期投資的初始入賬金額。

（2）實(shí)際支付的價(jià)款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目（應(yīng)收利息）。

借：持有至到期投資——成本（面值）

                  ——利息調(diào)整（差額）

    應(yīng)收利息（支付價(jià)款中包含的已到付息期尚未領(lǐng)取的利息）

    貸：銀行存款等（實(shí)際支付的金額）

●假設(shè)一項(xiàng)債券，其面值100萬(wàn)，買(mǎi)價(jià)為85萬(wàn)（其中5萬(wàn)為已到期未領(lǐng)取的利息），另支付交易費(fèi)用3萬(wàn)。

借：持有至到期投資——成本 100

    應(yīng)收利息 5

   貸：銀行存款 88

       持有至到期投資——利息調(diào)整 17

收取利息時(shí)：

借：銀行存款 5

    貸：應(yīng)收利息 5

（3）持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算其實(shí)際利率，并在持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。

※實(shí)際利率——是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。

◆在確定實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類(lèi)似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來(lái)信用損失。

金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)等，應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率時(shí)予以考慮。

金融資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無(wú)法可靠預(yù)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用該金融資產(chǎn)在整個(gè)合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。

2.后續(xù)計(jì)量：兩個(gè)要點(diǎn)

（1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本對(duì)持有至到期投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

◆實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時(shí)確定，實(shí)際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計(jì)算利息收入，計(jì)入投資收益。

◆實(shí)際利率法：是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。

◆攤余成本：是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：

①扣除已收回的本金；

②加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷(xiāo)形成的累計(jì)攤銷(xiāo)額；

這個(gè)實(shí)際上指的就是利息調(diào)整的攤銷(xiāo)，也就是投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）與應(yīng)收利息（債券面值×票面利率，即現(xiàn)金流入）之間的差額。

③扣除已發(fā)生的減值損失。

期末攤余成本的計(jì)算用公式表示如下：

◆期末攤余成本＝期初攤余成本＋投資收益－現(xiàn)金流入（實(shí)收利息）－已收回的本金－已發(fā)生的減值損失

◆其中：

投資收益＝期初攤余成本×實(shí)際利率

現(xiàn)金流入（實(shí)收利息）＝債券面值×票面利率；若債券為到期一次還本付息債券，則各期現(xiàn)金流入為零（最后一期除外）。

攤余成本的計(jì)算過(guò)程就是“投資收益”、“應(yīng)收利息”（或“持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息”）及“持有至到期投資—利息調(diào)整”各個(gè)賬戶期末的處理過(guò)程。

◆期末會(huì)計(jì)處理相關(guān)分錄：

①持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資：

借：應(yīng)收利息（債券面值×票面利率）

借（或貸）：持有至到期投資——利息調(diào)整（差額）

    貸：投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）

②持有至到期投資為一次還本付息債券投資：

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息（債券面值×票面利率）

借（或貸）：持有至到期投資——利息調(diào)整（差額）

    貸：投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）

（2）處置持有至到期投資時(shí)，應(yīng)將所取得價(jià)款與持有至到期投資賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

借：銀行存款（實(shí)際收到的價(jià)款）

    持有至到期投資減值準(zhǔn)備（已計(jì)提的減值準(zhǔn)備）

    貸：持有至到期投資——成本（賬面余額）

                      ——利息調(diào)整（或借方）（賬面余額）

                      ——應(yīng)計(jì)利息（賬面余額）

    貸（或借）：投資收益（差額）

注意：重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的分錄：

借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類(lèi)日的公允價(jià)值）

    持有至到期投資減值準(zhǔn)備

    貸：持有至到期投資——成本

                     ——利息調(diào)整（或借方）

                     ——應(yīng)計(jì)利息

    貸（或借）：資本公積——其他資本公積

◆重分類(lèi)后，在本會(huì)計(jì)年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。