注稅《財務與會計》預習：企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量

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第十一章　非流動資產(chǎn)（二）

　　知識點五、企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)合并的概念及方式

　　1.企業(yè)合并的概念

　　企業(yè)合并指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。

　　2.企業(yè)合并的方式

　　【要點提示】辨認企業(yè)合并方式是多選題的一個選材角度，考生應通過理解上述知識點作到實務中合并方式的歸屬判定。

　　（二）企業(yè)合并的類型

　　根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。

　　1.同一控制下的企業(yè)合并的界定

　　參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。

　　同一控制下企業(yè)合并的特點：

　?。?）不屬于交易，本質(zhì)上是資產(chǎn)、負債的重新組合；

　?。?）交易作價往往不公允。

　　2.非同一控制下的企業(yè)合并的界定

　　參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進行的合并。

　　非同一控制下企業(yè)合并的特點：

　?。?）非關聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并

　?。?）以市價為基礎，交易作價相對公平合理

　　【要點提示】企業(yè)合并類型的劃分是多選題的一個選材角度，考生應通過理解上述知識點作到實務中合并類型的歸屬判定。

　?。ㄈ┢髽I(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量

　　1.同一控制下的企業(yè)合并

　?。?）合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　合并方的一般分錄如下：

　　借：長期股權投資（合并當日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例）

　　    ①資本公積（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負債的賬面價值高于長期股權投資初始成本的差額先沖資本公積）

　　    ②盈余公積

　　    ③利潤分配——未分配利潤（當資本公積不夠沖時再沖盈余公積，如果仍不夠抵最后沖未分配利潤）

　　    貸：轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或代償?shù)呢搨ㄙ~面價值）

　　        應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）

　　                ――應交消費稅

　　                ――應交營業(yè)稅

　　如果合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同，應在被合并方的會計政策調(diào)成與合并方一致后，再根據(jù)被合并方的賬面凈資產(chǎn)認定合并方長期股權投資成本。

　　【要點提示】關鍵考點有兩個，一是長期股權投資入賬成本的計算；二是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負債的賬面價值高于長期股權投資初始成本的差額的調(diào)賬順序。

　?。?）合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方賬面凈資產(chǎn)中屬于投資方的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關直接費用，應當與發(fā)生時直接計入管理費用。

　　合并方的一般會計分錄如下：

　　借：長期股權投資（合并當日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例）

　　    貸：股本或?qū)嵤召Y本（發(fā)行股份的面值或新增的實收資本）

　　        資本公積——股本溢價或資本溢價（當長期股權投資的入賬成本大于股份面值時擠入貸方，反之擠入借方，如果資本公積不夠沖減的則調(diào)減留存收益）

　　【要點提示】關鍵考點有兩個，一是長期股權投資入賬成本的計算；二是資本公積額度的認定。

　?。?）對于被合并方賬面所有者權益，應當在考慮以下幾個因素的基礎上計算確定形成長期股權投資的初始投資成本：

　?、俦缓喜⒎脚c合并方的會計政策、會計期間是否一致。如果合并前合并方與被合并方的會計政策、會計期間不同的，應首先按照合并方的會計政策、會計期間對被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調(diào)整，在此基礎上計算確定被合并方的賬面所有者權益，并計算確定長期股權投資的初始投資成本。

　?、诒缓喜⒎劫~面所有者權益是指被合并方的所有者權益相對于最終控制方而言的賬面價值。

　　③同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，如果子公司按照改制時確定的資產(chǎn)、負債經(jīng)評估確認的價值調(diào)整資產(chǎn)、負債賬面價值的，合并方應當按照取得子公司經(jīng)評估確認的凈資產(chǎn)的份額作為長期股權投資的初始投資成本。

　?、苋绻缓喜⒎奖旧砭幹坪喜⒇攧請蟊淼?，被合并方的賬面所有者權益的價值應當以其合并財務報表為基礎確定。

　　2.非同一控制下的企業(yè)合并

　　（1）購買日的確認

　　購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。通常在測試中以法律手續(xù)辦妥日或款項結清日為準。

　?。?）非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量原則

　　①非同一控制下的控股合并中，購買方應當以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值，作為長期股權投資的成本。企業(yè)合并發(fā)生的會計審計費用、法律服務費用、咨詢費用和評估費列入合并方的管理費用（同一控制下也是這樣處理）。債券的發(fā)行費用追加折價或沖減溢價，權益性證券的發(fā)行費用在溢價發(fā)行前提下沖抵溢價，如果溢價不夠抵或面價發(fā)行的應沖減盈余公積和未分配利潤（同一控制下也是這樣處理）。

　?、跓o論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目處理。

　?。?）一般會計分錄

　?、偃绻麚Q出的是無形資產(chǎn)按正常轉(zhuǎn)讓方式處理：

　　借：長期股權投資（按上述原則確認的成本）

　　    累計攤銷

　　    無形資產(chǎn)減值準備

　　    貸：無形資產(chǎn)（賬面余額）

　　        應交稅費——應交營業(yè)稅

　　        營業(yè)外收入（或借記“營業(yè)外支出”）

　?、谌绻麚Q出的是固定資產(chǎn)，按正常轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)處理：

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　    累計折舊

　　    固定資產(chǎn)減值準備

　　    貸：固定資產(chǎn)

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　    貸：應交稅費

　　借：長期股權投資（房產(chǎn)的公允價值）

　　    貸：固定資產(chǎn)清理

　　        應交稅費——應交增值稅（銷）

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　    貸：營業(yè)外收入

　　或：

　　借：營業(yè)外支出

　　    貸：固定資產(chǎn)清理

　?、廴绻麚Q出的是存貨則按正常銷售收入處理：

　　借：長期股權投資

　　    貸：主營業(yè)務收入

　　        應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

　　借：主營業(yè)務成本

　　    存貨跌價準備

　　    貸：庫存商品

　　借：營業(yè)稅金及附加

　　    貸：應交稅費——應交消費稅

　　④如果是換股合并方式則應作如下處理：

　　借：長期股權投資（按股份的公允價值入賬）

　　    貸：股本（按股票面值入賬）

　　        資本公積――股本溢價（倒擠）

　　在另付發(fā)行費用時：

　　借：資本公積――股本溢價

　　    貸：銀行存款

　　【要點提示】考生應把握三個考點：①購買日的實務判定；②非同一控制下長期股權投資入賬成本確認原則，常以多選題中正誤知識點判別方式測試；③掌握基本會計分錄。

　　3.多次交易分步實現(xiàn)企業(yè)合并的會計處理

　　（1）同一控制下企業(yè)合并的會計處理

　　A.個別報表角度的會計處理原則

　　通過多次交換交易，分步取得股權最終形成企業(yè)合并的，在個別財務報表中，應當以持股比例計算的合并日應享有被合并方賬面所有者權益份額作為該項投資的初始投資成本。初始投資成本與其原長期股權投資賬面價值加上合并日取得進一步股份新支付對價的公允價值之和的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

　　B.合并財務報表角度的處理（略）

　　（2）非同一控制下企業(yè)合并的會計處理

　　通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，應當區(qū)分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：

　　A.個別報表角度的會計處理原則

　　a.購買方于購買日之前持有的被購買方的股權投資，保持其賬面價值不變：購買日之前所持股權用成本法核算的，為成本法核算下至購買日應有的賬面價值；購買日之前所持股權用權益法核算的，為權益法核算下至購買日應有的賬面價值；購買日前持有的股權投資作為金融資產(chǎn)并按公允價值計量的，為至購買日的賬面價值。

　　b.追加投資按購買日支付對價的公允價值計量，購買方應以購買日之前所持被購買方的股權投資賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；

　　c.購買方在購買日之前持有的被購買方的股權投資涉及其他綜合收益的，待購買方出售該股權時才可轉(zhuǎn)入投資收益；

　　B.合并財務報表角度的處理（略）

　　【要點提示】考生應把握三個考點：①購買日的實務判定；②非同一控制下長期股權投資入賬成本確認原則，常以多選題中正誤知識點判別方式測試；③掌握基本會計分錄。

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