“營改增”擴(kuò)圍速度不斷加快，目前僅剩房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)以及生活服務(wù)業(yè)等尚未實(shí)施“營改增”。房地產(chǎn)業(yè)作為國民經(jīng)濟(jì)重要支柱產(chǎn)業(yè)，其“營改增”涉及政府、房地產(chǎn)企業(yè)及其供應(yīng)商、社會(huì)公眾等諸多利益相關(guān)者，為社會(huì)廣泛關(guān)注。

稅率設(shè)計(jì)是核心環(huán)節(jié)

房地產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)度高、帶動(dòng)性強(qiáng)、涉及面廣，具有復(fù)雜性、多樣性的特點(diǎn)，“營改增”既會(huì)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)及其上下游行業(yè)產(chǎn)生聯(lián)動(dòng)效應(yīng)，也會(huì)極大影響現(xiàn)有財(cái)政收入格局和社會(huì)稅收負(fù)擔(dān)。稅率作為房地產(chǎn)業(yè)“營改增”的核心，合理的稅率設(shè)計(jì)有利于平衡“營改增”前后的總體稅負(fù)水平，也決定著“營改增”改革的最終指向以及政策期望值的實(shí)現(xiàn)。因此，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌規(guī)劃，既要考慮房地產(chǎn)業(yè)可稅利益（稅收收入），也要綜合考慮相關(guān)各方利益。

假定房地產(chǎn)業(yè)改革前后流轉(zhuǎn)稅（即營業(yè)稅和增值稅）稅收收入保持不變，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)增值稅率為6％，房地產(chǎn)企業(yè)及其貨物、勞務(wù)提供商均為增值稅一般納稅人且成本費(fèi)用均能取得符合稅法規(guī)定的增值稅專用發(fā)票，“營改增”后土地增值稅征收不變。

根據(jù)2006年以來廈門市已完成清算審核的186個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目的土地增值稅清算數(shù)據(jù)，梳理與房地產(chǎn)業(yè)“營改增”關(guān)系緊密的數(shù)據(jù)項(xiàng)，即房地產(chǎn)項(xiàng)目銷售收入，取得土地使用權(quán)所支付的金額，房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征收及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)和公共配套設(shè)施費(fèi)（開發(fā)間接費(fèi)用、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用、財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目，因數(shù)據(jù)限制暫不考慮）。上述房地產(chǎn)開發(fā)成本中，除前期工程費(fèi)主要與現(xiàn)代服務(wù)業(yè)相關(guān)外，土地征收及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)和公共配套設(shè)施費(fèi)主要與建筑業(yè)有關(guān)。因分析中沒有考慮開發(fā)間接費(fèi)用、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用（管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用）的影響，根據(jù)土地增值稅清算數(shù)據(jù)測(cè)算的房地產(chǎn)業(yè)增值稅稅率可以認(rèn)為是下限稅率。

根據(jù)增值稅一般原理，在保持“營改增”前后營業(yè)稅和增值稅收入相同的情況下，將房地產(chǎn)銷售收入、各項(xiàng)房地產(chǎn)開發(fā)成本換算為不含增值稅金額、設(shè)定地價(jià)是否抵扣的不同情形，利用上述清算數(shù)據(jù)，據(jù)此測(cè)算房地產(chǎn)業(yè)增值稅下限稅率。

地價(jià)不能抵扣的情況下，房地產(chǎn)業(yè)增值稅平均稅率下限邊界為8.95％。假定建筑業(yè)按照《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》執(zhí)行11％的稅率，則房地產(chǎn)業(yè)對(duì)應(yīng)增值稅平均稅率為8.95％，較營業(yè)稅稅率（5％）上升79％，其中最高稅率為14.83％、最低稅率為6.39％。當(dāng)建筑業(yè)執(zhí)行17％稅率時(shí)，房地產(chǎn)業(yè)對(duì)應(yīng)增值稅平均稅率則為11.06％，最高稅率為19.88％、最低稅率為6.92％。

地價(jià)允許抵扣10％的情況下，房地產(chǎn)業(yè)增值稅平均稅率下限邊界為11.17％。假定地價(jià)允許抵扣10％、建筑業(yè)增值稅稅率仍為11％，則房地產(chǎn)業(yè)增值稅平均稅率為11.17％，較營業(yè)稅稅率上升123.4％，其中最高稅率為17.32％、最低稅率為7.13％。當(dāng)建筑業(yè)執(zhí)行17％稅率時(shí)，房地產(chǎn)業(yè)對(duì)應(yīng)增值稅平均稅率則為13.12％，最高稅率為21.48％、最低稅率為7.75％。

從以上分析可知，房地產(chǎn)業(yè)增值稅稅率設(shè)計(jì)主要與地價(jià)在計(jì)算增值稅時(shí)是否允許抵扣以及建筑業(yè)增值稅稅率密切相關(guān)。地價(jià)是否作為抵扣項(xiàng)目，對(duì)房地產(chǎn)業(yè)增值稅稅率影響較大，亦即地價(jià)允許抵扣且抵扣比例越高，房地產(chǎn)業(yè)稅率上升幅度相對(duì)越大；房地產(chǎn)業(yè)增值稅稅率與建筑業(yè)增值稅稅率呈正相關(guān)關(guān)系。

稅率設(shè)計(jì)應(yīng)綜合考量五大“核心利益”

稅率設(shè)計(jì)作為房地產(chǎn)業(yè)“營改增”核心環(huán)節(jié)，需要綜合權(quán)衡，全方面考量房地產(chǎn)業(yè)相關(guān)利益方的核心利益。

稅率設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)綜合權(quán)衡“政策利益”。一是稅收收入原則與稅收公平原則的綜合權(quán)衡。房地產(chǎn)業(yè)“營改增”的目標(biāo)是減少重復(fù)征稅，既包括營業(yè)稅自身的重復(fù)征稅，也包括營業(yè)稅、增值稅之間的重復(fù)征稅，同時(shí)保持改革前后流轉(zhuǎn)稅稅收收入平衡。因此，稅率設(shè)計(jì)要服從于政策目標(biāo)和改革導(dǎo)向，在稅收收入、稅收負(fù)擔(dān)和稅收公平之間找到平衡點(diǎn)。二是保持房地產(chǎn)市場(chǎng)總體穩(wěn)定。測(cè)算后的房地產(chǎn)業(yè)增值稅稅率要遠(yuǎn)高于營業(yè)稅稅率，關(guān)鍵在于房地產(chǎn)業(yè)企業(yè)能否向上下游轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，從而可能會(huì)影響房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)和房地產(chǎn)市場(chǎng)穩(wěn)定。因此，稅率設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)充分考慮房地產(chǎn)市場(chǎng)穩(wěn)定因素、房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展趨勢(shì)以及房地產(chǎn)企業(yè)的盈利水平。

稅率設(shè)計(jì)要綜合考慮地方政府的“可稅現(xiàn)金流利益”。房地產(chǎn)開發(fā)，從房地產(chǎn)企業(yè)取得土地使用權(quán)到銷售到竣工驗(yàn)收交房，需要經(jīng)歷一個(gè)相當(dāng)長的周期。不同項(xiàng)目的毛利（增值）水平也千差萬別，其稅率差異極大。如果房地產(chǎn)企業(yè)大量自持或遲滯銷售，因存在大量的進(jìn)項(xiàng)稅額，就可能存在“有銷售無稅款”的情形，這就會(huì)對(duì)地方政府稅收收入現(xiàn)金流產(chǎn)生影響，直接影響地方公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的提供。因此，房地產(chǎn)業(yè)稅率設(shè)計(jì)需要綜合考慮地方政府可稅稅收收入現(xiàn)金流，尤其區(qū)域間、項(xiàng)目間的房地產(chǎn)項(xiàng)目盈利差異，避免地方政府因稅收收入的劇烈波動(dòng)而導(dǎo)致公共支出不穩(wěn)定的情形。同時(shí)，地價(jià)作為增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣，增值稅稅率將大幅度提高。地價(jià)一般是房地產(chǎn)企業(yè)在土地出讓環(huán)節(jié)交給國家的，出讓屬于不征稅范圍。因此，建議地價(jià)不作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，可以降低房地產(chǎn)業(yè)增值稅名義稅率，同時(shí)國家也沒有必要對(duì)自己的出讓收入征稅。

稅率設(shè)計(jì)要統(tǒng)籌考慮“協(xié)同改革利益”。增值稅全鏈條、道道抵扣的特點(diǎn)，使得改革不能只局限于某一個(gè)行業(yè)。對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)來說，建筑業(yè)、金融業(yè)“營改增”與其息息相關(guān)，這也成為房地產(chǎn)業(yè)“營改增”的最大難點(diǎn)。建筑業(yè)不同的增值稅稅率，對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的增值稅稅率設(shè)計(jì)產(chǎn)生很大的影響。同時(shí)，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”的實(shí)施，必然涉及房地產(chǎn)未建、在建、在售項(xiàng)目，對(duì)于此類跨“營改增”前后的房地產(chǎn)項(xiàng)目，增值稅稅率設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)充分考慮這些影響稅負(fù)水平的因素，制定措施以確保改革平穩(wěn)過渡。因此，房地產(chǎn)業(yè)增值稅稅率設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)通盤考慮，協(xié)同改革，共同推進(jìn)。

稅率設(shè)計(jì)需要關(guān)注“社會(huì)公眾利益”。從房地產(chǎn)消費(fèi)走向看，房地產(chǎn)產(chǎn)品最終消費(fèi)者絕大多數(shù)是個(gè)人，其本身就是稅負(fù)承擔(dān)者。從這個(gè)角度講，增值稅和營業(yè)稅的稅負(fù)最終承擔(dān)者是一致的。隨著“營改增”推進(jìn)，從保持改革前后流轉(zhuǎn)稅稅收收入考慮，房地產(chǎn)業(yè)增值稅稅率提高，如果存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，可能會(huì)增加個(gè)人的稅收負(fù)擔(dān)。因此，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”應(yīng)當(dāng)考慮社會(huì)效應(yīng)。

稅率設(shè)計(jì)需要綜合考慮稅種之間的“功能利益”。土地增值稅與增值稅，字面上有重復(fù)之嫌，但稅種的功能指向與立法意圖并不相同。土地增值稅是合理調(diào)節(jié)分配納稅人取得的土地增值收益，實(shí)際清算時(shí)也給予其合理的利潤（20％加計(jì)），而增值稅則是對(duì)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)的單位和個(gè)人以其當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額為應(yīng)納稅額。同時(shí)，土地增值稅是國家出讓土地后合法分配納稅人超額土地增值收益的唯一方式，“營改增”后土地增值稅難言取消，除非能夠找到有效的替代。若取消土地增值稅而以某個(gè)比例值并入增值稅，這種不考慮房地產(chǎn)市場(chǎng)區(qū)域差別和項(xiàng)目差別的做法，無疑會(huì)加重某些地區(qū)或具體項(xiàng)目的稅負(fù)，不利于房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展。因此，土地增值稅和增值稅二者計(jì)稅依據(jù)不盡相同，征收目的也不同，要達(dá)到的政策目的也不相同，建議保留土地增值稅，充分發(fā)揮稅種的不同功能。（作者：洪和平 王建南 陳奕 張標(biāo)敏）