以舊換新過程中：換出方應(yīng)注意調(diào)整稅會差異

來源: 中國稅務(wù)報編輯：那個人 2024/07/31 15:36:18　　字體：大小

近期，“以舊換新”成為媒體報道中的熱詞。以舊換新銷售方式，指銷售方在銷售商品的同時回收與所銷售商品相同的舊商品，本質(zhì)上包含銷售商品與收購商品兩類業(yè)務(wù)，多用于固定資產(chǎn)的銷售。根據(jù)《增值稅若干具體問題的規(guī)定》（國稅發(fā)〔1993〕154號）第二條第（三）項規(guī)定，納稅人采取以舊換新方式銷售貨物，應(yīng)按新貨物的同期銷售價格確定銷售額。在此過程中，舊資產(chǎn)的換出方應(yīng)當(dāng)注意調(diào)整稅會差異。

情形一：換出方是一般納稅人且已抵扣進項稅額

如果企業(yè)是增值稅一般納稅人，購進固定資產(chǎn)時取得增值稅專用發(fā)票，可以抵扣進項稅額。那么，企業(yè)在銷售其使用過的固定資產(chǎn)時應(yīng)按照一般計稅方法計算繳納增值稅。

例如，甲公司采用以舊換新的方式購入一輛新汽車。舊汽車購入價56.5萬元（含稅，賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同），采用直線法按照5年計提折舊，不考慮凈殘值，已使用3年，其公允價值為15萬元（含稅價）。甲公司在購入舊汽車時，已將舊汽車購置費用在購入年度一次性在企業(yè)所得稅稅前扣除。新汽車的含稅價格為60萬元，甲公司為換購新汽車支付了45萬元現(xiàn)金。假設(shè)不考慮增值稅以外的其他稅費。

會計處理上，甲公司新增固定資產(chǎn)=60÷（1+13%）=53.1（萬元），確認增值稅進項稅額=53.1×13%=6.9（萬元）。舊汽車賬面上的凈值為56.5÷（1+13%）-56.5÷（1+13%）÷5×3=20（萬元），處置舊汽車產(chǎn)生的會計損失=20－15÷（1+13%）=6.73（萬元），確認增值稅銷項稅額=15÷（1+13%）×13%=1.73（萬元），減少銀行存款45萬元。

稅務(wù)處理上，換出的舊汽車屬于符合條件的設(shè)備、器具，且已一次性稅前扣除，在換出時，其稅收上的資產(chǎn)凈值已經(jīng)為零，稅收上的處置損益=15÷（1＋13%）－0=13.27（萬元），甲公司應(yīng)納稅調(diào)增的金額=13.27+6.73=20（萬元）。

情形二：換出方是一般納稅人且未抵扣進項稅額

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅〔2009〕9號）和《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅〔2014〕57號）規(guī)定，增值稅一般納稅人銷售自己使用過的不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)，按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅。

仍以甲公司為例，假設(shè)甲公司是增值稅一般納稅人且購進舊汽車時沒有抵扣進項稅額，會計處理上，截至換出時，舊汽車賬面凈值=56.5－56.5÷5×3=22.6（萬元），處置舊汽車產(chǎn)生會計損失=22.6－（15－0.29）=7.89（萬元）。稅務(wù)處理上，甲公司應(yīng)繳納增值稅=15÷（1+3%）×2%=0.29（萬元），稅收上的處置損益=15－0.29－0=14.71（萬元）。由于產(chǎn)生了稅會差異，甲公司應(yīng)納稅調(diào)增的金額=14.71+7.89=22.6（萬元）。

情形三：換出方是小規(guī)模納稅人

如果舊資產(chǎn)的換出方是增值稅小規(guī)模納稅人，根據(jù)財稅〔2009〕9號文件和財稅〔2014〕57號文件規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人（除其他個人外，下同）銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，依照3%征收率減按2%征收增值稅?！敦斦?稅務(wù)總局關(guān)于明確增值稅小規(guī)模納稅人減免增值稅等政策的公告》（財政部稅務(wù)總局公告2023年第1號）和《財政部稅務(wù)總局關(guān)于增值稅小規(guī)模納稅人減免增值稅政策的公告》（財政部稅務(wù)總局公告2023年第19號）進一步規(guī)定，2023年—2027年，增值稅小規(guī)模納稅人適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，減按1%征收率征收增值稅。

假設(shè)甲公司為增值稅小規(guī)模納稅人，會計處理上，舊汽車賬面凈值=56.5－56.5÷5×3=22.6（萬元），處置舊汽車產(chǎn)生會計損失=22.6－15÷（1+1%）=7.75（萬元）。在稅務(wù)處理上，甲企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅=15÷（1+1%）×1%=0.15（萬元）。稅收上的處置損益=15－0.15－0=14.85（萬元）。由于產(chǎn)生了稅會差異，甲公司應(yīng)納稅調(diào)增的金額=14.85+7.75=22.6（萬元）。

需要提醒的是，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點期間有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第90號），如果一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，適用簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅政策的，不得開具增值稅專用發(fā)票；如果放棄減稅，按照簡易辦法依照3%征收率繳納增值稅，可以開具增值稅專用發(fā)票。

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