一、土地置換的會計(jì)核算

1.非政策性搬遷的土地置換

1）土地置換符合相關(guān)條件的應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)計(jì)量。

土地置換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)計(jì)量：

（一）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；

（二）換入土地或換出土地的公允價值能夠可靠地計(jì)量。

商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷：

滿足下列條件之一的土地置換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：

（一）換入土地的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間分布或金額方面與換出土地顯著不同。

（二）使用換入土地所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與繼續(xù)使用換出土地不同，且其差額與換入土地和換出土地的公允價值相比是重大的。

以公允價值為基礎(chǔ)計(jì)量的土地置換，對于換入土地，應(yīng)當(dāng)以換出土地的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)（涉及支付補(bǔ)價的，應(yīng)加上補(bǔ)價款；涉及收到補(bǔ)價的，應(yīng)減去補(bǔ)價款。）作為換入土地的成本進(jìn)行初始計(jì)量；對于換出土地，應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn)時，將換出土地的公允價值與其賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

有確鑿證據(jù)表明換入土地的公允價值更加可靠的，對于換入土地，應(yīng)當(dāng)以換入土地的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入土地的初始計(jì)量金額（涉及支付補(bǔ)價的，應(yīng)減去補(bǔ)價款；涉及收到補(bǔ)價的，應(yīng)加上收到的補(bǔ)價款）；對于換出土地，應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn)時，將換入土地的公允價值與換出土地賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

2）土地置換不符合相關(guān)條件的應(yīng)當(dāng)以賬面價值為基礎(chǔ)計(jì)量。

該項(xiàng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或換入土地或換出土地的公允價值不能夠可靠地計(jì)量的，土地置換應(yīng)當(dāng)以賬面價值為基礎(chǔ)計(jì)量。

對于換入土地，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以換出土地的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入土地的初始計(jì)量金額（涉及支付補(bǔ)價的，應(yīng)加上支付的補(bǔ)價款；涉及收到補(bǔ)價的，應(yīng)減去收到的補(bǔ)價款）；對于換出土地，終止確認(rèn)時不確認(rèn)損益。

相關(guān)政策：關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的通知（財(cái)會〔2019〕8號）

2.政策性搬遷的土地置換

《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計(jì)類第3號》（證監(jiān)會）規(guī)定：

對于因公共利益進(jìn)行搬遷，并且收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理，除此以外收到的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)、政府補(bǔ)助等會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

對于企業(yè)收到的不滿足專項(xiàng)應(yīng)付款確認(rèn)條件（“因公共利益進(jìn)行搬遷”以及“政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付”）的搬遷補(bǔ)償款，一般情況下認(rèn)為，在滿足市場化原則、補(bǔ)償價格公允的前提下，該款項(xiàng)實(shí)質(zhì)上是政府為取得土地使用權(quán)等資產(chǎn)向企業(yè)支付的交易對價。對于實(shí)踐中存在的各類搬遷補(bǔ)償名目，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)將其整體作為資產(chǎn)處置對價進(jìn)行會計(jì)處理，除非有確鑿證據(jù)表明搬遷補(bǔ)償款存在政府補(bǔ)助成分（如提前搬遷獎勵款等附帶額外政策條件和使用條件的獎勵），且政府補(bǔ)助與資產(chǎn)處置部分能夠明確區(qū)分，則對于政府補(bǔ)助部分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

對于企業(yè)為履行上述資產(chǎn)處置交易而發(fā)生的房屋及其他附屬物拆除損失、搬遷費(fèi)用、停產(chǎn)停業(yè)期間支付的職工薪酬等費(fèi)用，如果預(yù)計(jì)能夠通過未來資產(chǎn)處價予以補(bǔ)償?shù)模髽I(yè)可以按照流動性將其暫時計(jì)入其他流動資產(chǎn)或其他非流動資產(chǎn)，在處置資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)入損益，否則應(yīng)當(dāng)在相關(guān)費(fèi)用發(fā)生時計(jì)入損益。

二、土地置換的稅務(wù)處理

1.非政策性搬遷的土地置換的稅務(wù)處理

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號，國務(wù)院令第714號修訂）第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

第六十六條第（三）項(xiàng)規(guī)定，通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。

根據(jù)上述規(guī)定可知，換出的土地應(yīng)以換出土地的公允價值確認(rèn)收入，換入土地的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以換入土地的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)量。

2.政策性搬遷的土地置換的稅務(wù)處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號）第十三條規(guī)定，企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計(jì)稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，為該換入土地的計(jì)稅成本，在該換入土地投入使用后，按《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定年限攤銷。

因此，根據(jù)上述規(guī)定，換入土地的計(jì)稅成本應(yīng)按換出土地的凈值加上換入資產(chǎn)所支付的稅費(fèi)（涉及補(bǔ)價，還應(yīng)加上補(bǔ)價款）計(jì)算確定。政策性搬遷的土地置換行為不確認(rèn)搬遷所得，不繳納企業(yè)所得稅。

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