案例介紹：

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000 萬元，企業(yè)已繳納10000 萬元。現(xiàn)乙企業(yè)取得政府返還款3000萬元，如何處理？

土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙補(bǔ)助3000萬元，在該項目土地上建設(shè)回遷房建設(shè)，回遷房建成后無償移交給動遷戶。受讓建安置房土地支付土地出讓金900萬元。

分析：

土地出讓金返還用于建設(shè)購買安置回遷房的法律實質(zhì)是房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的回遷房銷售給政府，政府通過土地出讓金返還的形式支付給房地產(chǎn)企業(yè)銷售回遷房的銷售款，然后政府無償把回遷房移交給拆遷戶。

為此，土地返還款就地建安置房的賬務(wù)處理如下：

收到返還款時：

借：銀行存款            3000

       貸：預(yù)收賬款         3000

另外，土地出讓金返還用于建設(shè)購買安置回遷房的實質(zhì)是政府出資購買回遷房，用于安置動遷戶，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，屬于銷售回遷房行為。土地返還款3000萬元相當(dāng)于回遷房組成計稅價格確認(rèn)收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按取得售房3000收入萬元（含增值稅）計算繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和契稅。

財稅[2016]36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定》）第一條第（三）項之第10款規(guī)定，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額?！薄斗康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）第四條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）”。

同時國家稅務(wù)總局公告2016年第18號第十條和第十一條規(guī)定， 一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計算：

應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。

基于以上稅收政策規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在安置房所在地國家稅務(wù)局預(yù)繳增值稅時的賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 81[3000÷（1+11%）×3%）

貸：銀行存款    81

完工結(jié)轉(zhuǎn)收入時：

借：預(yù)收賬款：           3000

貸：主營業(yè)務(wù)收入     2702.7

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅）297.3[3000÷（1+11%）×3%）

同時，房地產(chǎn)企業(yè)因扣除土地成本減少銷售額的會計處理如下：

根據(jù)《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》（財會[2016]22）中“企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理”規(guī)定如下：按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、 “存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。而該文件并沒有對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)項目，按一般計稅方法計稅的，扣除土地成本的賬務(wù)處理做特別說明，實踐中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的賬務(wù)處理主要有兩種：

第一種會計處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）89.2[900÷(1+11%)×11%]

貸：主營業(yè)務(wù)成本（開發(fā)成本）89.2

第二種會計處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）89.2

        貸：營業(yè)外收入89.2

以上兩種會計處理，個人認(rèn)為第一種會計處理符合稅法的規(guī)定。《關(guān)于營改增后契稅 房產(chǎn)稅土地增值稅 個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅[2016]43號）第三條規(guī)定：“土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進(jìn)項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目?！被诖艘?guī)定，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額?！钡姆蓪嵸|(zhì)是“土地成本中的增值稅進(jìn)項稅額允許在銷項稅額中計算抵扣”。如果選用第二種會計處理，則房地產(chǎn)企業(yè)少繳納土地增值稅；如果選用第一種會計處理，則房地產(chǎn)企業(yè)計算土地增值稅時，實質(zhì)上土地成本抵減的增值稅銷項稅額沒有計入土地增值稅的扣除項目。

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