一般來(lái)講，車(chē)位分為兩大類(lèi)：產(chǎn)權(quán)車(chē)位、無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)位（人防車(chē)位、其他車(chē)位）。對(duì)于轉(zhuǎn)讓可以辦理產(chǎn)權(quán)證的車(chē)位視同非住宅開(kāi)發(fā)產(chǎn)品處理，單獨(dú)計(jì)算相關(guān)收入成本，征納雙方大多無(wú)異議。

但是，關(guān)于無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)位的征稅問(wèn)題，歷來(lái)爭(zhēng)議很大。其所有權(quán)法律規(guī)定不清，國(guó)家稅收政策不夠明晰，實(shí)際征稅時(shí)各地都有自己的土政策，導(dǎo)致征納雙方陷入困境。各方爭(zhēng)鋒的焦點(diǎn)在于，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)位永久使用權(quán)，實(shí)質(zhì)是“售”，還是“租”？認(rèn)定不同，稅務(wù)處理也不同。下面我們分析一下兩類(lèi)無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)位的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理。

一、人防車(chē)位的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理

（1）人防工程的相關(guān)法律

《中華人民共和國(guó)人民防空法》的相關(guān)規(guī)定：

第五條  國(guó)家鼓勵(lì)、支持企業(yè)事業(yè)組織、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人，通過(guò)多種途徑，投資進(jìn)行人民防空工程建設(shè)；人民防空工程平時(shí)由投資者使用管理，收益歸投資者所有。

第二十條  建設(shè)人民防空工程，應(yīng)當(dāng)在保證戰(zhàn)時(shí)使用效能的前提下，有利于平時(shí)的經(jīng)濟(jì)建設(shè)、群眾的生產(chǎn)生活和工程的開(kāi)發(fā)利用。

由此可見(jiàn)，對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言，在新建商品房時(shí)配套建設(shè)地下人防設(shè)施的支出是一種義務(wù)性支出，帶有強(qiáng)制性的特點(diǎn)。人防工程屬于國(guó)有資產(chǎn)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)沒(méi)有所有權(quán)，但可以有收益權(quán)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)不能將地下人防工程對(duì)外出售。

（2）人防車(chē)位的會(huì)計(jì)處理

在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的成本核算中，人防工程的建造成本先在“開(kāi)發(fā)成本——公共設(shè)施配套費(fèi)”中歸集，再分配計(jì)入完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本。也就是說(shuō)，人防車(chē)位的開(kāi)發(fā)成本沒(méi)有單獨(dú)保留，而是分配到房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目總的可售面積中。

（3）人防車(chē)位的稅務(wù)處理

1）增值稅

營(yíng)改增后銷(xiāo)售地下人防車(chē)位永久使用權(quán)的增值稅政策規(guī)定各地稅務(wù)機(jī)關(guān)口徑比較一致?！稜I(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》所附的《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》中明確：轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，按照銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅。這是遵循的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。

2）企業(yè)所得稅

認(rèn)同是“售”還是“租”，企業(yè)所得稅處理存在差異，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)口徑也不一。國(guó)地稅合并之后，針對(duì)銷(xiāo)售地下人防車(chē)位永久使用權(quán)業(yè)務(wù)，企業(yè)所得稅處理與增值稅處理將趨同，即按照銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征收企業(yè)所得稅。

3）土地增值稅

關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)“銷(xiāo)售”地下人防工程永久使用權(quán)的行為，全國(guó)范圍內(nèi)出現(xiàn)了三種處理口徑：

①計(jì)入清算收入，且允許扣除成本、費(fèi)用；

②不計(jì)入清算收入，但允許扣除成本、費(fèi)用；

③既不計(jì)入清算收入，也不允許扣除成本、費(fèi)用。

首先，配套建設(shè)人防工程是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的法定義務(wù)，屬于建造商品房發(fā)生的必要的、合理的支出，而且人防工程驗(yàn)收即意味著已經(jīng)移交，不允許作為公共配套設(shè)施費(fèi)扣除毫無(wú)道理。

其次，認(rèn)為應(yīng)該計(jì)入清算收入的根據(jù)是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第四條第（三）項(xiàng)的規(guī)定：

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車(chē)場(chǎng)（庫(kù)）等公共設(shè)施，按以下原則處理：

1.建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；

2.建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；

3.建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。

認(rèn)為不應(yīng)計(jì)入清算收入的理由是人防車(chē)位的產(chǎn)權(quán)不能轉(zhuǎn)移，不屬于土地增值稅征稅范圍。兩種觀點(diǎn)交鋒已久，爭(zhēng)議較大。這里需要指出的是，一旦認(rèn)定人防車(chē)位不能轉(zhuǎn)讓?zhuān)挥?jì)入土地增值稅清算收入，則勢(shì)必帶來(lái)與其他稅種的協(xié)調(diào)問(wèn)題，比如下面要提到的房產(chǎn)稅計(jì)征問(wèn)題。

4）房產(chǎn)稅

若認(rèn)定人防車(chē)位是租不是售，就要按從租12%收房產(chǎn)稅。

5）印花稅

轉(zhuǎn)讓人防車(chē)位，產(chǎn)權(quán)無(wú)法轉(zhuǎn)移，自然談不上按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”貼花。但如稅務(wù)機(jī)關(guān)征收了房產(chǎn)稅，就會(huì)帶來(lái)一個(gè)新的稅稅協(xié)調(diào)問(wèn)題，那就是還要按“財(cái)產(chǎn)租賃合同”貼花，雙方按租賃合同金額的1‰繳納印花稅。

二、其他車(chē)位（無(wú)產(chǎn)權(quán)的不計(jì)容非人防車(chē)位）的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理

（1）不計(jì)容非人防車(chē)位的概念

所謂不計(jì)容，簡(jiǎn)言之就是在計(jì)算容積率時(shí)，這部分地下建筑面積是不計(jì)入在內(nèi)的。一般認(rèn)為，只有計(jì)入了容積率，才相當(dāng)于取得了占用范圍的土地使用權(quán)，有了土地使用權(quán)，才能有地下建筑物的所有權(quán)（否則就是“空中樓閣”）。因此，在全國(guó)大多數(shù)地區(qū)是不允許對(duì)不計(jì)容非人防車(chē)位辦理獨(dú)立產(chǎn)權(quán)登記的。

容積率一般是指一個(gè)小區(qū)的地上總建筑面積與凈用地面積的比率。但是，也可以根據(jù)規(guī)劃和管理需要對(duì)地下建筑面積計(jì)算地下容積率。關(guān)于地下室是否算容積率，地下商業(yè)建筑（商業(yè)用房）算不算容積率一直以來(lái)都是地方政府自行規(guī)定的。一般來(lái)說(shuō)，計(jì)容既可以辦理產(chǎn)權(quán)，不計(jì)容一般不予辦理產(chǎn)權(quán)。

（2）不計(jì)容非人防車(chē)位的權(quán)利歸屬問(wèn)題

有人認(rèn)為這種車(chē)位不能辦理產(chǎn)權(quán)證，也就不能出售。個(gè)人認(rèn)為，是不是擁有財(cái)產(chǎn)權(quán)利和能不能辦證是兩個(gè)概念。這種車(chē)位就是有權(quán)利，但是不能辦證，這就是現(xiàn)實(shí)。

（3）不計(jì)容非人防車(chē)位的會(huì)計(jì)處理

實(shí)際工作中，大部分房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)都會(huì)對(duì)非人防車(chē)位的成本進(jìn)行單獨(dú)核算。

首先不計(jì)容的建筑面積是不能分?jǐn)偼恋爻杀镜摹?nbsp;

其次是建造成本的分?jǐn)倖?wèn)題。實(shí)務(wù)中有一種較為合理的車(chē)位建造成本計(jì)算分?jǐn)偪趶剑菏紫葟目偟拈_(kāi)發(fā)成本中剔除掉土地成本和分屬于地上、地下的專(zhuān)屬成本后，再按建筑面積法計(jì)算分?jǐn)傑?chē)位建造成本。按照這種口徑，目前一個(gè)車(chē)位的建造成本大概在12-15萬(wàn)元左右。

（4）不計(jì)容非人防車(chē)位的稅務(wù)處理

1）增值稅

和人防車(chē)位一樣，轉(zhuǎn)讓非人防車(chē)位的增值稅處理是明確的，即轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，按照銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅。增值稅不考慮能否轉(zhuǎn)讓或能否辦證，遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。

2）企業(yè)所得稅

一般認(rèn)為，收入肯定要確認(rèn)的，而且要單獨(dú)核算成本，不能作為公共配套設(shè)施處理。

但也有主張按公共配套設(shè)施處理的，引用的政策依據(jù)是《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第三十三條：

企業(yè)單獨(dú)建造的停車(chē)場(chǎng)所，應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車(chē)場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。

但同樣重要的是，該文件還有第十七條：

企業(yè)在開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會(huì)所、物業(yè)管理場(chǎng)所、電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、幼兒園等配套設(shè)施，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

1、屬于非營(yíng)利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

2、屬于營(yíng)利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。

另外，轉(zhuǎn)讓非人防車(chē)位的行為定性到底是“售”還是“租”，企業(yè)所得稅處理是有差異的。

除了收入確認(rèn)時(shí)間的不同，還有成本“消化”方式的不同：是“售”，就要一次性結(jié)轉(zhuǎn)成本；是“租”，就要逐年計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，這時(shí)就會(huì)出現(xiàn)一個(gè)尷尬的問(wèn)題，房地產(chǎn)項(xiàng)目已銷(xiāo)售完畢，企業(yè)卻長(zhǎng)期不能注銷(xiāo)，就因?yàn)橘~上還掛著那點(diǎn)無(wú)法辦證轉(zhuǎn)不出去的車(chē)位。

3）土地增值稅、房產(chǎn)稅

與人防車(chē)位所涉及問(wèn)題相同，不再贅述。

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