《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》規(guī)定，企業(yè)取得的政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助；與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。實務(wù)中，企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的會計核算和涉稅處理相對復(fù)雜，涉稅風(fēng)險高。

今天我們將通過案例，分析與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的企業(yè)所得稅處理方法以及需要關(guān)注的納稅申報風(fēng)險，一起來看看吧。

一

政府補(bǔ)助的企業(yè)所得稅處理

（一）政府補(bǔ)助屬于不征稅收入的情形

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金 行政事業(yè)性收費 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）第一條規(guī)定：“對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除?！?/p>

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）第一條規(guī)定：“企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進(jìn)行核算?！?/p>

財稅〔2008〕151號文件第三條規(guī)定：“企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！?/p>

根據(jù)以上規(guī)定，企業(yè)取得符合條件的財政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。同時，不征稅收入用于支出所形成的費用或資產(chǎn)的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

（二）政府補(bǔ)助屬于應(yīng)稅收入的情形

企業(yè)取得的政府補(bǔ)助不符合財稅〔2011〕70號文件規(guī)定的條件，或者屬于《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第七條規(guī)定的，企業(yè)未按照不征稅收入相關(guān)規(guī)定進(jìn)行管理，則應(yīng)作為應(yīng)稅收入計入應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。

二

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

屬于不征稅收入的申報調(diào)整

（一）先取得政府補(bǔ)助后購建長期資產(chǎn)

例1：根據(jù)市政府有關(guān)政策，企業(yè)購置污水處理設(shè)備可以申請政府補(bǔ)助。A公司向政府提交了購置環(huán)保設(shè)備專項資金申請，審核通過后，于2020年12月15日收到政府補(bǔ)助款400萬元。2020年12月20日，A公司按照規(guī)定購入不需安裝的污染物排放測試環(huán)保設(shè)備一臺，取得的增值稅專用發(fā)票注明價款1000萬元，增值稅稅額130萬元，進(jìn)項稅額已抵扣，當(dāng)月投入使用。該設(shè)備預(yù)計使用壽命10年，采用直線法計提折舊（不考慮預(yù)計凈殘值）。

A公司采用總額法對取得的政府補(bǔ)助進(jìn)行會計核算，賬務(wù)處理如下：

1.2020年12月15日，實際收到政府補(bǔ)助，確認(rèn)遞延收益。

借：銀行存款 4000000

貸：遞延收益 4000000

2.2020年12月20日購入設(shè)備。

借：固定資產(chǎn) 10000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）1300000

貸：銀行存款 11300000

3.2021年計提固定資產(chǎn)折舊，同時分?jǐn)傔f延收益（為計算簡便，例題中按年計算折舊，實務(wù)中需按月計提，下同）。

2021年共計提累計折舊=1000÷10=100（萬元）

2021年共分?jǐn)傔f延收益=400÷10=40（萬元）

借：制造費用 1000000

貸：累計折舊 1000000

借：遞延收益 400000

貸：其他收益 400000

4.A 公司企業(yè)所得稅匯繳時納稅申報調(diào)整。

2020年度，該項政府補(bǔ)助符合不征稅收入條件，因當(dāng)年會計核算未計入損益，無須納稅調(diào)整。當(dāng)期取得400萬元政府補(bǔ)助，應(yīng)填報《專項用途財政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105040）第6行“本年”對應(yīng)的第3列“其中：符合不征稅收入條件的財政性資金”項下的“金額”。

2021年度，會計核算確認(rèn)“累計折舊”金額100萬元，其中不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)計算的折舊金額40萬元，不得稅前扣除，應(yīng)納稅調(diào)增，填報《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105080）第3行“（二）飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備”對應(yīng)的第9列“納稅調(diào)整金額”；會計核算確認(rèn)“其他收益”金額40萬元，符合不征稅收入條件，應(yīng)納稅調(diào)減40萬元，填報《專項用途財政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105040）第6行“本年”對應(yīng)的第4列“其中：符合不征稅收入條件的財政性資金”項下的“其中：計入本年損益的金額”。同一納稅期間調(diào)增、調(diào)減金額相等。

如果A公司采用凈額法核算此項政府補(bǔ)助，由于取得時沖減環(huán)保設(shè)備的賬面價值，資產(chǎn)的折舊額不包含政府補(bǔ)助金額，未來也不再確認(rèn)其他收益。所以，會計處理與不征稅的計算不存在差異，無須納稅調(diào)整。

（二）先購置長期資產(chǎn)后取得政府補(bǔ)助

例2：根據(jù)市政府有關(guān)政策，企業(yè)購置污水處理設(shè)備可以申請政府補(bǔ)助。2020年12月20日，A公司購入一臺不需安裝的環(huán)保設(shè)備，用于污染物排放測試，取得的增值稅專用發(fā)票注明價款1000萬元，增值稅稅額130萬元，進(jìn)項稅額已抵扣，購入當(dāng)月投入使用。預(yù)計使用壽命10年，采用直線法計提折舊（不考慮預(yù)計凈殘值）。2021年初，A公司向政府提交了購置環(huán)保設(shè)備專項資金申請，7月1日審核通過后，實際收到補(bǔ)助款400萬元。

1.A公司采用總額法對取得的政府補(bǔ)助進(jìn)行會計核算時，賬務(wù)處理如下：

（1）2020年12月20日購入設(shè)備。

借：固定資產(chǎn) 10000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）1300000

貸：銀行存款 11300000

（2）2021年7月1日實際收到政府補(bǔ)助。

借：銀行存款 4000000

貸：遞延收益 4000000

（3）2021年計提固定資產(chǎn)折舊，同時分?jǐn)傔f延收益。

2021年1—12月共計提累計折舊=1000÷10=100（萬元）

借：制造費用 1000000

貸：累計折舊 1000000

2021年7—12月應(yīng)分?jǐn)偟倪f延收益=400÷（12×9.5）×6=21.05（萬元）

借：遞延收益 210500

貸：其他收益 210500

（4）A公司企業(yè)所得稅匯算清繳時納稅申報調(diào)整。

2020年度，當(dāng)年未取得政府補(bǔ)助，會計核算也未計入損益，無須納稅調(diào)整。

2021年度，會計核算確認(rèn)“其他收益”金額21.05萬元，符合不征稅收入條件，應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)減21.05萬元，填報《專項用途財政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105040）第6行“本年”對應(yīng)的第4列“其中：符合不征稅收入條件的財政性資金”項下的“其中：計入本年損益的金額”；會計核算確認(rèn)“累計折舊”金額100萬元，其中不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)計算的折舊金額40萬元，不得稅前扣除，應(yīng)納稅調(diào)增，填報《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105080）第3 行“（二）飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備”對應(yīng)的第9列“納稅調(diào)整金額”。兩項調(diào)整比較，當(dāng)年調(diào)增金額大于調(diào)減金額。

以后期間會計每年確認(rèn)的其他收益42.105萬元（400÷9.5），符合不征稅收入條件，應(yīng)納稅調(diào)減；會計核算確認(rèn)累計折舊金額為100萬元，其中不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)計算的折舊金額40萬元，不得稅前扣除，應(yīng)納稅調(diào)增。

2.A公司采用凈額法對取得的政府補(bǔ)助進(jìn)行會計核算時，賬務(wù)處理如下：

（1）2020年12月20日購入設(shè)備。

借：固定資產(chǎn) 10000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）1300000

貸：銀行存款 11300000

（2）2021年7月1日實際收到政府補(bǔ)助，同時分?jǐn)傔f延收益。

借：銀行存款 4000000

貸：遞延收益 4000000

借：遞延收益 4000000

貸：固定資產(chǎn) 4000000

（3）2021年計提固定資產(chǎn)折舊。

2021年1—6月每月計提折舊=1000÷（12×10）×6=50（萬元）；7—12月每月計提折舊=（1000-50-400）÷（12×9.5）×6=28.95（萬元），全年共計提折舊=50+28.95=78.95（萬元）。

借：制造費用 789500

貸：累計折舊 789500

（4）A公司企業(yè)所得稅匯算清繳時納稅申報調(diào)整。

2020年度，當(dāng)年未取得政府補(bǔ)助，會計核算也未計入損益，無須納稅調(diào)整。

2021年度，年初資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為1000萬元，1—6月會計核算確認(rèn)“累計折舊”金額50萬元，與稅收折舊額一致，無須納稅調(diào)整；7月取得政府補(bǔ)助后沖減賬面價值，沖減后資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為550萬元，7—12月會計核算確認(rèn)“累計折舊”金額28.95萬元，與稅收折舊額一致，無須納稅調(diào)整。

三

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

屬于應(yīng)稅收入的申報調(diào)整

例3：B公司2020年1月15日，收到縣政府補(bǔ)助款400萬元，公司決定將該補(bǔ)助款用于排污設(shè)施的建設(shè)。2020年12月20日，工程竣工并投入使用，總造價1000 萬元。預(yù)計使用壽命10年，采用直線法計提折舊（不考慮預(yù)計凈殘值）。由于企業(yè)未能夠提供該筆政府補(bǔ)助資金的撥付文件，并且縣政府對該資金未明確專門的資金管理辦法或具體管理要求。因此，企業(yè)進(jìn)行納稅申報時按照應(yīng)稅收入計入收入總額。

（一）B公司采用總額法對取得的政府補(bǔ)助進(jìn)行會計核算，賬務(wù)處理如下：

1.2020年1月實際收到政府補(bǔ)助，確認(rèn)遞延收益。

借：銀行存款 4000000

貸：遞延收益 4000000

2.2020年12月20日工程竣工并投入使用。

借：固定資產(chǎn) 10000000

貸：在建工程 10000000

3.2021年計提固定資產(chǎn)折舊，同時分?jǐn)傔f延收益。

2021年共計提折舊=1000÷10=100（萬元）

2021年共分?jǐn)傔f延收益=400÷10=40（萬元）

借：制造費用 1000000

貸：累計折舊 1000000

借：遞延收益 400000

貸：其他收益 400000

4.B公司企業(yè)所得稅匯算清繳時納稅申報調(diào)整。

2020年度，根據(jù)財稅〔2008〕151號文件第一條第一款規(guī)定：“企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額?！?strong>因此，該項政府補(bǔ)助作為應(yīng)稅收入，應(yīng)在取得當(dāng)期計入收入總額。由于會計核算未計入當(dāng)期收益，稅會存在差異，應(yīng)納稅調(diào)增400萬元，填報《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105020）第11行“（二）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助”對應(yīng)的第6 列“納稅調(diào)整金額”。

2021年度，會計確認(rèn)“其他收益”40萬元，因2020年企業(yè)取得政府補(bǔ)助時已經(jīng)將其計入當(dāng)年的收入總額，不能再重復(fù)計算，所以本年應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)減40萬元，填報《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105020）第11行“（二）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助”對應(yīng)的第6列“納稅調(diào)整金額”。

（二）B公司采用凈額法對此類政府補(bǔ)助進(jìn)行會計核算，賬務(wù)處理如下：

1.2020年1月實際收到政府補(bǔ)助，確認(rèn)遞延收益。

借：銀行存款 4000000

貸：遞延收益 4000000

2.2020年12月20日工程竣工并投入使用。

借：固定資產(chǎn) 10000000

貸：在建工程 10000000

借：遞延收益 4000000

貸：固定資產(chǎn) 4000000

3.2021年計提固定資產(chǎn)折舊。

2021年共計提折舊=（1000-400）÷10=60（萬元）

借：制造費用 600000

貸：累計折舊 600000

4.B公司企業(yè)所得稅匯算清繳時納稅申報調(diào)整。

2020年度，該項政府補(bǔ)助作為應(yīng)稅收入，在取得當(dāng)期計入收入總額，因會計核算沖減資產(chǎn)賬面價值后不再確認(rèn)其他收益，稅會存在差異，2020年應(yīng)納稅調(diào)增400萬元，填報《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105020）第11 行“（二）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助”對應(yīng)的第6列“納稅調(diào)整金額”。

2021年度，固定資產(chǎn)賬面價值600萬元，計稅基礎(chǔ)1000萬元，稅會存在差異，2021年應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)減40萬元，填報《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105080）第3行“（二）飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備”對應(yīng)的第9列“納稅調(diào)整金額”行次。連續(xù)調(diào)整10年，累計調(diào)減400萬元。

例3是企業(yè)先取得政府補(bǔ)助資金，再購建相關(guān)資產(chǎn)的情形。如果企業(yè)先購建相關(guān)資產(chǎn)，再取得補(bǔ)助資金，由于稅法與會計確認(rèn)收入、費用的歸屬期間存在差異，應(yīng)在取得政府補(bǔ)助的當(dāng)期納稅調(diào)增，資產(chǎn)剩余使用期限逐期納稅調(diào)減，累計調(diào)減金額等于調(diào)增金額。

四

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

的財稅處理應(yīng)關(guān)注的問題

（一）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的會計處理應(yīng)注意的問題

根據(jù)財政部發(fā)布的《關(guān)于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則有關(guān)問題的解讀》第四條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)取得政府補(bǔ)助的時點與所購建的長期資產(chǎn)投入使用的先后順序，區(qū)分不同情形進(jìn)行會計處理。

如果企業(yè)先取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，再確認(rèn)所購建的長期資產(chǎn)，總額法下應(yīng)當(dāng)在開始對相關(guān)資產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷時，按照合理、系統(tǒng)的方法將遞延收益分期計入當(dāng)期收益；凈額法下應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或預(yù)定用途時，將遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價值。

如果相關(guān)長期資產(chǎn)投入使用后企業(yè)再取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，總額法下應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)的剩余使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法將遞延收益分期計入當(dāng)期收益；凈額法下應(yīng)當(dāng)在取得補(bǔ)助時沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值，并按照沖減后的賬面價值和相關(guān)資產(chǎn)的剩余使用壽命計提折舊或進(jìn)行攤銷。

（二）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助屬于不征稅收入應(yīng)注意的風(fēng)險問題

1. 資產(chǎn)的折舊或攤銷額不得稅前扣除。不征稅收入不屬于應(yīng)納稅所得額的計算范圍。在收入總額中減除的同時，其對應(yīng)的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。納稅申報時，需準(zhǔn)確填寫相關(guān)的所有申報表，總額法下資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，由于對應(yīng)的折舊、攤銷金額已計入相關(guān)成本、費用，此時應(yīng)關(guān)注是否已通過表A105080將相應(yīng)的折舊、攤銷金額進(jìn)行納稅調(diào)增處理，避免產(chǎn)生涉稅風(fēng)險；凈額法下取得政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)沖減資產(chǎn)的賬面價值，沖減后資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同，這種情況下政府補(bǔ)助金額沒有包含在資產(chǎn)的賬面價值或計稅基礎(chǔ)中，不涉及對應(yīng)的折舊、攤銷在稅前扣除問題，無須納稅調(diào)整。

2. 相關(guān)支出發(fā)生的時間要求。財政性資金作為不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額；計入應(yīng)稅收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

3. 企業(yè)取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動的支出不得享受加計扣除優(yōu)惠?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號）第二條第五款規(guī)定：“企業(yè)取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動所形成的費用或無形資產(chǎn)，不得計算加計扣除或攤銷?！币虼?，企業(yè)應(yīng)將用于研發(fā)活動的財政性資金與自有資金進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分。

（三）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助屬于應(yīng)稅收入應(yīng)注意的風(fēng)險問題

1. 應(yīng)稅收入確認(rèn)的時間。作為應(yīng)稅收入的政府補(bǔ)助，應(yīng)在取得當(dāng)年確認(rèn)收入的實現(xiàn)。由于會計核算時總額法要逐期轉(zhuǎn)入收益、凈額法不確認(rèn)其他收益，兩種方法下稅會都存在差異。因此，應(yīng)重點關(guān)注取得應(yīng)稅收入的當(dāng)年是否納稅調(diào)增，以后年度是否進(jìn)行納稅調(diào)減。

2. 凈額法下資產(chǎn)成本的扣除。由于采用凈額法核算時，收到政府補(bǔ)助后應(yīng)沖減資產(chǎn)的賬面價值，稅會存在差異，形成資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎(chǔ)的情況。此時，在進(jìn)行納稅申報時，應(yīng)關(guān)注資產(chǎn)計提折舊、攤銷金額是否已經(jīng)通過表A105080納稅調(diào)減到位，避免因未足額調(diào)減而增加稅負(fù)。

3. 凈額法下研發(fā)支出形成無形資產(chǎn)的加計攤銷。作為應(yīng)稅收入的政府補(bǔ)助用于研發(fā)支出形成無形資產(chǎn)且會計核算采用凈額法的，由于沖減后的無形資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，應(yīng)重點關(guān)注是否已足額享受加計攤銷優(yōu)惠政策。即納稅申報時，《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細(xì)表》（A107012）第43行“四、本年形成無形資產(chǎn)攤銷額”、第44行“五、以前年度形成無形資產(chǎn)本年攤銷額”應(yīng)填寫按沖減前的無形資產(chǎn)賬面價值計算的加計扣除金額，而不是按照沖減后的無形資產(chǎn)賬面價值計算的加計扣除金額。

來源：《中國稅務(wù)》2022年第3期

作者：楊鈞越

以上就是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助企業(yè)所得稅處理及納稅申報的處理，大家都get了嗎？了解更多相關(guān)財稅問題，歡迎關(guān)注選課中心>>財稅實務(wù)，帶你解決工作中的稅務(wù)問題。

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