2003年注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試問題解答（三）

　　財(cái)政部注冊會計(jì)師考試委員會辦公室

　　問：長期股權(quán)投資差額的攤銷期限是否不分借差或貸差，攤銷期限都是不超過10年？如果產(chǎn)生貸差應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？

　　答：長期股權(quán)投資在采用權(quán)益法核算的情況下，如果初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，按一定的期限平均攤銷，計(jì)入損益。具體的攤銷期限為：合同中規(guī)定了投資期限的，應(yīng)按合同約定的投資期限攤銷；合同中沒有規(guī)定投資期限的，按不超過10年的期限攤銷。

　　根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)制度〉和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》（2003年3月17日財(cái)會［2003］10號）的規(guī)定，企業(yè)采用權(quán)益法核算長期投資時(shí)，長期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，作為股權(quán)投資差額，應(yīng)分別情況進(jìn)行會計(jì)處理：初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，借記“長期股權(quán)投資———××單位（股權(quán)投資差額）”科目，貸記“長期股權(quán)投資———××單位（投資成本）”科目，并按規(guī)定的期限攤銷計(jì)入損益；初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，借記“長期股權(quán)投資———××單位（投資成本）”科目，貸記“資本公積———股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。

　　因此，長期股權(quán)投資差額應(yīng)按借差和貸差分別處理，借差按確定的期限分期攤銷，而貸差則計(jì)入資本公積科目。

　　問：在《會計(jì)》教材第86頁的例題中“（4）計(jì)算再次投資的股權(quán)投資差額”下有一步將按追溯調(diào)整法計(jì)算的“損益調(diào)整”再調(diào)整為“投資成本”明細(xì)科目，這個分錄是什么意思？為什么要將它調(diào)整進(jìn)投資成本明細(xì)科目？

　　答：根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———投資》的規(guī)定，投資企業(yè)因追加投資等原因?qū)﹂L期股權(quán)投資的核算從成本法改為權(quán)益法，應(yīng)自實(shí)際取得對被投資單位控制、共同控制或?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施重大影響時(shí)，按股權(quán)投資的賬面價(jià)值（不含股權(quán)投資差額）作為初始投資成本，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額，作為股權(quán)投資差額。

　　因此，該例題首先對原按成本法核算的股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整，重新確定了長期股權(quán)投資的三個明細(xì)科目“投資成本”、“損益調(diào)整”和“股權(quán)投資差額”的金額。在追加投資時(shí)，新的初始投資成本應(yīng)按股權(quán)投資的賬面價(jià)值（不含股權(quán)投資差額）加上追加的投資成本確定，而此時(shí)的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值中包含“損益調(diào)整”明細(xì)科目的金額，因此，必須將追溯調(diào)整后的“損益調(diào)整”明細(xì)科目的金額調(diào)整到“投資成本”明細(xì)科目。

　　問：《會計(jì)》教材第114頁，關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出通常的處理方法中，指出經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)單設(shè)“1503經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良”科目核算，為什么經(jīng)營租賃租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出要計(jì)提折舊？

　　答：在通常情況下，經(jīng)營租入固定資產(chǎn)不確認(rèn)為企業(yè)的固定資產(chǎn)，即企業(yè)固定資產(chǎn)賬戶及資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)項(xiàng)目中均不包括經(jīng)營租入的固定資產(chǎn)價(jià)值。如果企業(yè)對經(jīng)營租入的固定資產(chǎn)進(jìn)行改良使可能流入企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計(jì)，即符合有關(guān)固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化條件的，則因改良而發(fā)生的支出可以計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值。由于經(jīng)營租入固定資產(chǎn)未作為企業(yè)固定資產(chǎn)管理，其發(fā)生的改良支出不能直接計(jì)入該項(xiàng)固定資產(chǎn)的價(jià)值，因此，《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)制度〉和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》（2003年3月17日財(cái)會［2003］10號）規(guī)定，對于經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良支出符合資本化條件的，作為固定資產(chǎn)，并單設(shè)“1503經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良”科目核算，同時(shí)在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。至于經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良支出能否資本化，應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中有關(guān)固定資產(chǎn)定義及后續(xù)支出的相關(guān)規(guī)定做出合理的判斷。

　　問：《會計(jì)》教材第313頁指出，在不附或有條件的債務(wù)重組中，如果債權(quán)人將來應(yīng)收金額大于應(yīng)收債權(quán)賬面余額的，在債務(wù)重組時(shí)不做賬務(wù)處理。請問，這里的不處理是對整個債權(quán)都不處理呢，還是就對應(yīng)收金額大于應(yīng)收債權(quán)賬面余額的部分不進(jìn)行處理呢？

　　答：對于不附或有條件的債務(wù)重組來說，債權(quán)人將來應(yīng)收金額大于應(yīng)收債權(quán)賬面余額的，在債務(wù)重組時(shí)不做賬務(wù)處理是指，不對應(yīng)收債權(quán)的賬面余額予以調(diào)整，當(dāng)然也包括應(yīng)收金額大于應(yīng)收債權(quán)賬面余額的部分。通常情況下，發(fā)生債務(wù)重組時(shí)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將應(yīng)收債權(quán)的賬面余額調(diào)整為將來應(yīng)收金額。但對于將來應(yīng)收金額大于應(yīng)收債權(quán)賬面余額的情況，為遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———債務(wù)重組》中規(guī)定，在修改其他債務(wù)條件后，如果債權(quán)人的應(yīng)收金額大于應(yīng)收債權(quán)賬面余額，或債權(quán)人應(yīng)收金額等于應(yīng)收債權(quán)賬面余額的，在債務(wù)重組時(shí)不做賬務(wù)處理，但應(yīng)在備查簿中登記。待實(shí)際收到債權(quán)時(shí)，以實(shí)際收到的金額大于應(yīng)收債權(quán)賬面余額的金額，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)制度〉和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》（2003年3月17日財(cái)會［2003］10號）同時(shí)規(guī)定，在債權(quán)人已對重組債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備的情況下，如果實(shí)際收到的現(xiàn)金金額大于重組債權(quán)的賬面價(jià)值，債權(quán)人應(yīng)按實(shí)際收到的現(xiàn)金，借記“銀行存款”科目，按該項(xiàng)重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”或“其他應(yīng)收款”科目，按其差額，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目。在期末，再調(diào)整對該項(xiàng)重組債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。但如果企業(yè)濫用會計(jì)估計(jì)，不恰當(dāng)?shù)赜?jì)提了壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)作為重大會計(jì)差錯，按重大會計(jì)差錯的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

　　問：在面值發(fā)行或溢價(jià)發(fā)行股票時(shí)，發(fā)行費(fèi)用在大于溢價(jià)時(shí)，是作為當(dāng)期損益還是作為長期待攤費(fèi)用處理？

　　答：根據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定，股份有限公司委托其他單位發(fā)行股票支付的手續(xù)費(fèi)或傭金等相關(guān)費(fèi)用，減去股票發(fā)行凍結(jié)期間的利息收入后的余額，從發(fā)行股票的溢價(jià)中不夠抵銷的，或者無溢價(jià)的，應(yīng)按重要性原則予以處理，若金額較小，直接計(jì)入當(dāng)期損益；若金額較大，可作為長期待攤費(fèi)用，在不超過兩年的期限內(nèi)平均攤銷，計(jì)入損益。《會計(jì)》教材第127頁介紹了處理方法。