2005年高級會計師考試《高級會計實務(wù)》考試大綱（四）

來源: 編輯： 2005/07/16 00:00:00　字體：大小

　　第四章　外幣折算

　　一、外幣業(yè)務(wù)

　　1.外幣業(yè)務(wù)，指以記賬本位幣以外的貨幣進(jìn)行的款項收付、往來結(jié)算等業(yè)務(wù)。

　　外幣業(yè)務(wù)包括：（1）購買銷售以外幣計價的商品或者勞務(wù)；（2）借人或者借出外幣資金；（3）買入或者賣出外幣；（4）或清償以外幣計價的債權(quán)債務(wù)；（5）接受外幣資本投資等。

　　企業(yè)在核算外幣業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)設(shè)置相應(yīng)的外幣賬戶。外幣賬戶包括外幣現(xiàn)金、外幣銀行存款、以外幣結(jié)算的債權(quán)和債務(wù)，應(yīng)當(dāng)與非外幣的各該相同賬戶分別設(shè)置，并分別核算。

　　外幣業(yè)務(wù)的記賬方法包括外幣統(tǒng)賬制和外幣分賬制兩種。外幣統(tǒng)賬制是指企業(yè)在發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時，即折算為記賬本位幣入賬。外幣分賬制是指企業(yè)在日常核算時按照外幣原價記賬，分別幣各核算損益和編制會計報表；在資產(chǎn)負(fù)債表日將外幣會計報表折算為記賬本位幣表示的會計報表，并與記賬本位幣會計報表匯總，編制企業(yè)整體業(yè)務(wù)的會計報表。在我國，絕大多數(shù)企業(yè)采用外幣統(tǒng)賬制，只有銀行等少數(shù)金額企業(yè)采用外幣分賬制。

　　2.企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)將有關(guān)外幣金額折合為記賬本位幣金額記賬。除另有規(guī)定外，所有與外幣業(yè)務(wù)有關(guān)的賬戶，應(yīng)當(dāng)采用業(yè)務(wù)發(fā)生時的匯率，也可以采用業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期期初的匯率折合。

　　3.各種外幣賬戶的外幣余額，期末時應(yīng)當(dāng)按照期未匯率折合為記賬本位幣。按照期末匯率折合的記賬本位幣金額與賬面記賬本位幣金額之間的差額，人微言輕匯兌損益；屬于籌建期間的，計入長期待攤費用，并在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月起一次記入當(dāng)期損益；屬于與購建固定資產(chǎn)有關(guān)的借款產(chǎn)生的匯兌損益，按照借款費用資本化的原則進(jìn)行處理；除此之外的匯兌損益，計入當(dāng)期財務(wù)費用。

　　二、外幣會計報表折算

　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)負(fù)債表的折算

　　1.資產(chǎn)、負(fù)債項目，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日的匯率進(jìn)行折算；

　　2.所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)生時的市場匯率進(jìn)行折算

　　3.“未分配利潤”項目以折算后的利潤分配表中該項目的金額直接填列；

　　4.折算后資產(chǎn)類項目與負(fù)債類項目和所有者權(quán)益類項目合計數(shù)的差額，人微言輕報表折算差額，在“未分配利潤”項目后單獨列示。

　　5.年初數(shù)按照上年折算后的資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項目金額列示。

　?。ǘ├麧櫛砗屠麧櫡峙浔淼恼鬯?/p>

　　1.利潤表所有項目和利潤分配表有關(guān)所映發(fā)生額的項目，應(yīng)當(dāng)采用平均匯率折算，也可以采用會計報表日的匯率進(jìn)行折算。

　　平均匯率根據(jù)當(dāng)期期初和期末即期匯率計算確定，也可以采用其他方法計算確定。平均匯率計算方法一經(jīng)采用，不得隨意變更。如果確需變更，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中說明變更的原因以及變更對會計報表產(chǎn)生的影響。

　　2.利潤分配表中“凈利潤”項目，按折算后利潤表該項目的數(shù)額填列：“年初未分配利潤”項目，以上期折算后會計報表“未分配利潤”項目期末數(shù)填列：“未分配利潤”項目，根據(jù)折算后的利潤分配表其他各項目鐵飯碗計算確定。

　　3.上年實際數(shù)按照上年折算后利潤表和利潤分配表有關(guān)數(shù)字填列。

　　第五章　財務(wù)會計報告

　　財務(wù)會計報告指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期財務(wù)狀況和某一會計期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的文件。財務(wù)會計報告分為年度、半年度、季度和月度財務(wù)會計報告。

　　年度、半年度財務(wù)會計報告應(yīng)當(dāng)包括會計報表（含資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及相關(guān)附表）、會計報表附注和財務(wù)情況說明書（不要求編制和提供財務(wù)情況說明書的企業(yè)除外0.季度、月度財務(wù)會計報告通常僅指會計報表，會計報表至少應(yīng)包括資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表；國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定季度、月度財務(wù)會計報告需要編制會計報表附注的，從其規(guī)定。年度、半年度會計報表至少應(yīng)當(dāng)反映兩個年度或者相關(guān)兩個期間的比較數(shù)據(jù)。

　　一、會計報表附注

　　會計報表附注是為了便于會計報表使用者理解會計報表內(nèi)容而對會計報表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項目等所作的解釋。會計報表附注到少應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：

　　1.不符合基本會計假設(shè)的說明。

　　2.重大會計政策和會計估計及其變更情況、變更原因及其對財務(wù)善和經(jīng)營成果的影響。

　　3.或有事項和資產(chǎn)負(fù)債日后事項的說明。

　　4.關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的說明。

　　5.重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售情況。

　　6.企業(yè)合并、分立。

　　7.重大投資、融資活動。

　　8.會計報表重要項目的明細(xì)資料。

　　9.有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。

　　二、會計政策、會計估計變更和會計差錯更正

　?。ㄒ唬嬚呒捌渥兏?/p>

　　1.會計政策及其變更條件。

　　會計政策指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理的方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在國家統(tǒng)一的會計制度所允許的范圍內(nèi)選擇適合企業(yè)自己實際情況的政策。

　　會計政策變更指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策必用另一會計政策的行為。企業(yè)通常應(yīng)在每期采用相同的會計政策。一般情況下，企業(yè)不應(yīng)也不能隨意變更會計政策。會計政策變更并不意味羊以前期間的會計政策是錯誤的，而是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計政策能夠更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量。如果以前期間會計政策的運用是錯誤的，則屬于會計差錯，應(yīng)按會計差錯更正的規(guī)定進(jìn)行會計處理。

　　符合下列條件之一時，企業(yè)應(yīng)改變原采用的會計政策：

　?。?）法律或國家統(tǒng)一的會計制度等行政法規(guī)章要求變更。

　　這種情況是指按照國家統(tǒng)一的會計制度以及其他法規(guī)和規(guī)章，要求企業(yè)對各項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，由此改變了資產(chǎn)的期末計價方法，就屬于法律或國家統(tǒng)一的會計制度等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更會計政策。

　?。?）會計政策的變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息。

　　這種情況是指由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)彩原來的會計政策所提供的會計信息已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況，因而有必要改變原有會計政策，采用新會計政策。

　　以下兩種情形不屬于會計政策變更：

　?。?）當(dāng)期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。

　　比如，某企業(yè)以往租入的設(shè)備均為臨時需要而租入的，企業(yè)對此按經(jīng)營租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對新租賃業(yè)務(wù)存在本質(zhì)差別，由此改變會計政策不屬于會計政策變更。

　?。?）對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。

　　比如，某企業(yè)原來生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用少量的低值易耗品，并且價值較低，故企業(yè)于領(lǐng)用低值易耗品時一次計入費用；但該企業(yè)于近期轉(zhuǎn)產(chǎn)，生產(chǎn)新產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價值較大，企業(yè)對領(lǐng)用的低值易耗品處理方法由一次計入費用改為分?jǐn)傆嬋胭M用。該企業(yè)改變低值易耗品處理方法后對損益的影響并不大，并且低值易耗品通常在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營費用所占的比例不大，屬于不重要的事項，由此改變會計政策不屬于會計政策變更。

　　2.會計政策變更的會計處理。

　　會計政策變更的會計處理方法有兩種，即追溯調(diào)整法和未來適用法。

　　（1）追溯調(diào)整法。

　　追溯調(diào)整法指對某項交易工事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發(fā)生時就開始采用新的會計政策，并以此對相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整。即，應(yīng)當(dāng)計算會計政策變更的累積影響數(shù)，并相應(yīng)調(diào)整變更年度的期初留存收益以及會計報表的相關(guān)項目。、

　　會計政策變更處理的追溯調(diào)整法適用于以下情形：

　　第一，企業(yè)依據(jù)法律工國家統(tǒng)一的會計制度等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會計政策，分別以下情況處理：①國家發(fā)布相關(guān)的會計處理方法，則按照國家發(fā)布的相關(guān)會計處理規(guī)定進(jìn)行處理；②國家沒有發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理。

　　第二，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變而變更會計政策，以便提供有關(guān)個企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息，則應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。

　　如果會計政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定，無論屬于法規(guī)、規(guī)章要求變更會計政策，還是經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變而變更會計政策，均采用未來適用法進(jìn)行會計處理。

　　追溯調(diào)整法的運用通常由以下幾步構(gòu)成：

　　第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)；

　　第二步，進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理；

　　第三步，調(diào)整會計報表相關(guān)項目；

　　第四步，會計報表附注說明。

　　其中，會計政策變更的累積影響數(shù)，是指按變更后的會計政策對以前各期追溯計算的變更年度期初留存收益應(yīng)有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額。也就是說，會計政策變更的累積影響數(shù)是以下兩項金額之間的差額：

　　①在變更會計政策的當(dāng)期，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到的期初留存收益。

　　②變更會計政策當(dāng)期期初原有的留存收益金額。

　　通常，會計政策變更的累積影響數(shù)可以通過以下各步計算獲得；第一，根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；第二，計算兩種會計政策下的差異；第三，計算差異的所得稅影響金額；第四，確定前期中的第一期的稅后差異；第五，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。

　　如果提供比較會計報表，對于比較會計報表期間的會計政策變更，應(yīng)當(dāng)調(diào)整比較期間各期的凈損益和有關(guān)項目，視同訪政策在比較會計報表期間一直采用；對于比較會計報表期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整比較會計報表最早期間的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也作相應(yīng)調(diào)整。

　?。?）未來適用法。

　　未來適用法指對某項交易或事項變更會計政策時，新的會計政策適用于變更當(dāng)期及未來期間發(fā)生的交易或事項的方法。即，不計算會計政策變更的累積影響數(shù)，也不必調(diào)整變更當(dāng)期期初的留存收益，只在變更當(dāng)期采用新的會計政策。

　?。ǘ嫻烙嫾捌渥兏?/p>

　　1.會計估計指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。

　　會計估計變更指對已作的會計估計進(jìn)行修訂或調(diào)整。會計估計變更是由于情況發(fā)生變化或者掌握了新的住處積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計估計能夠更好地反映企業(yè)的財務(wù)善和經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量。比如，固定資產(chǎn)折舊方法由直線法改為年數(shù)總和法。

　　如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于會計差錯，按會計差錯更正的規(guī)定進(jìn)行會計處理。

　　企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會計估計變更：

　?。?）賴以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。

　?。?）取得了新信息，積累了新經(jīng)驗。

　　2.會計估計變更的會計處理。

　　對于會計估計變更，企業(yè)應(yīng)采用未來適用法。

　?。?）如果會計估計的變更公影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)。

　　比如，企業(yè)原按應(yīng)收賬款余額的 5% 提取壞賬準(zhǔn)備，由于企業(yè)估計不能收回的應(yīng)收賬款的比例已達(dá) 10% 提取壞賬準(zhǔn)備。這類會計估計變更只影響變更當(dāng)期，因而其影響也應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)。

　?。?）如果會計估計的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間，有關(guān)估計變更的影響在當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。

　　比如，應(yīng)計提折舊固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限或預(yù)計凈殘值的估計發(fā)生的變更，通常影響變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個期間的折舊費用，因此這類會計估計變更的影響應(yīng)于變更當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。

　　會計估計變更的影響數(shù)應(yīng)計入變更當(dāng)期與前期相同的項目中。不了保證不同期間的會計報表具有可比性，會計估計變更的影響數(shù)如以前包括在企業(yè)日常經(jīng)營活動的損益中，則以后也應(yīng)包括在相應(yīng)的損益類項目中；如果會計估計變更的影響數(shù)以前包括在特殊項目中，則以后也應(yīng)作為特殊項目反映。

　?。?）如果無法分清會計政策變更和會計估計變更，則應(yīng)按會計估計變更進(jìn)行會計處理。

　　（三）會計差錯及其更正

　　1.會計差錯分類。

　　會計差錯指在會計核算時由于確認(rèn)、計量、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤。通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因發(fā)生會計差錯：

　?。?）會計政策運用上的差錯。

　?。?）會計估計上的差錯。

　?。?）其他差錯，比如漏記某項交易或事項。

　　會計差錯有重大和非重大之分。重大會計差錯是企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。重大會計差錯一般指金額比較大的差錯。通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的金額10%及以上，則認(rèn)為金額比較大。如某企業(yè)提前確認(rèn)未實現(xiàn)的營業(yè)收占全部營業(yè)收的10%及以上，則認(rèn)為是重大會計差錯。非重大會計差錯即不足以影響會計報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會計差錯。

　　2.會計差錯更正的會計處理。

　　在對會計差錯進(jìn)行更正時，應(yīng)區(qū)別該會計差錯是否屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項。如果是資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯或以前年度的非重大會計差錯，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項中的調(diào)整事項處理。對于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)的以前年度的重大會計差錯，應(yīng)當(dāng)調(diào)整以前年度的相關(guān)項目。如果會計差錯不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，則應(yīng)按以下原則處理：

　?。?）本期發(fā)現(xiàn)的屬于本期的會計差錯，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目。

　?。?）本期發(fā)現(xiàn)的屬于以前年度的會計差錯，按以下規(guī)定處理；

　　第一，對于本期發(fā)現(xiàn)的屬于與前期相關(guān)的非重大會計差錯，不調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項目；屬于影響損益的，應(yīng)直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項目

　　第二，對于發(fā)現(xiàn)的重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。

　　在編制兩年期比較會計報表時，對于比較會計報表期間的重大會計差錯，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項目，視同該差錯在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正；對于比較會計報表期間以前的重大會計差錯，應(yīng)高速比較會計報表最早期間的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

　?。ㄋ模E用會計政策、會計估計及其變更

　　濫用會計政策和會計估計及其變更，是指企業(yè)在具體運用國家統(tǒng)一的會計制度所允許選用的會計政策以及企業(yè)在具體運用會計估計時，未按照規(guī)定正確運用或隨意變更，從而不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)善和經(jīng)營成果的情形。

　　濫用會計政策和會計估計及其變更的主要表現(xiàn)形式有：

　　1.對按國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定應(yīng)計提的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，未按合理的方法估計各項資產(chǎn)的可收回金額（或可變現(xiàn)凈值），從而多計提或少計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的。

　　2.企業(yè)隨意變更其所選擇的會計政策。

　　3.企業(yè)隨意調(diào)整無形資產(chǎn)等的攤銷期限。

　　4.屬于濫用會計政策和會計估計及其變更的其他情形。

　　濫用會計政策、會計估計及其變更將導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果不實，從而導(dǎo)致會計信息缺乏可靠性。對于濫用會計政策、會計估計及其變更，應(yīng)當(dāng)作為重大會計差錯予以更正。

　?。ㄎ澹嬚呒捌渥兏?、會計估計變更和會計差錯更正的披露

　　1.會計政策及其變更的披露。

　　會計政策的披露包括以下方面：

　　（1）合并政策，即編制合并會計報表所采用的原則。

　?。?）外幣折算，即外幣折算所采用的方法，以及匯兌損益的處理。

　?。?）收入的確認(rèn)，即收入確認(rèn)的原則。

　?。?）所得稅的核算，即企業(yè)所得稅的會計處理方法。

　?。?）存貨的計價，即企業(yè)存貨的計價方法。

　?。?）長期投資的核算，即長期投資的具體會計處理方法。

　?。?）壞賬損失的核算，即壞賬損失的具體會計處理方法。

　?。?）借款費用的處理，即借款費用的會計處理方法。

　?。?）其他重要的會計政策。

　　如果發(fā)生會計政策變更，企業(yè)還應(yīng)作如下披露：

　　（1）會計政策變更的內(nèi)容和理由，包括對會計政策變更的簡要闡述、變更的日期、變更前采用的會計政策和變更后所采用的新會計政策，以及會計政策變更的原因。例如，依據(jù)法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會計政策時，在會計報表附注中應(yīng)當(dāng)披露所依據(jù)的文件等。

　?。?）會計政策變更的影響數(shù)，具體包括：

　　① 采用追溯調(diào)整法時，計算出的會計政策變更的累積影響數(shù)；

　?、跁嬚咦兏鼘Ρ酒谝约氨容^會計報表所列其他各期凈損益的影響金額；

　　③比較會計報表最早期間期初留存收益的調(diào)整金額。

　　（3）累積影響數(shù)不能合理確定的理由，包括在會計報表附注中披露累積影響數(shù)不能合理確定的理由，以及由于會計政策變更對當(dāng)期經(jīng)營成果的影響金額。

　　2.會計估計變更的披露。

　　如發(fā)生會計估計變更，企業(yè)應(yīng)作如下披露：

　?。?）會計估計變更的內(nèi)容和理由，包括變更的內(nèi)容、變更日期，以及為什么要變更會計估計。

　?。?）會計估計變更的影響數(shù)，包括會計估計變更對當(dāng)期損益的影響金額，以及對其他各項目的影響金額。

　?。?）會計估計變更的影響數(shù)不易確定的理由。

　　3.會計差錯更正的披露。

　　如更正重大會計差錯，企業(yè)披露如下內(nèi)容：

　?。?）重大會計差錯的內(nèi)容，包括重大會計差錯的事項陳述和原因以及更正方法。

　　（2）重大會計差錯的更正金額，包括重大會計差錯對凈損益的影響金額以及對其他項目的影響金額。

　　三、所得稅會計

　?。ㄒ唬┒惽皶嬂麧櫤蛻?yīng)納稅所得額之間的差異

　　會計制度與稅法對收益、費用、資產(chǎn)、負(fù)債等的確認(rèn)時間和范圍的規(guī)定不同，導(dǎo)致稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異，分為永久性差異和時間性差異。

　　1.永久性差異。

　　永久性差異是某一會計期間內(nèi)，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種異在本期發(fā)生，不會以后各期轉(zhuǎn)回。

　　永久性差異有以下幾種類型：

　?。?）按會計制度規(guī)定核算時作為收益計入會計報表，在計算應(yīng)納稅所得額時不確認(rèn)為收益。如稅法規(guī)定，企業(yè)購買的國債利息收入不計入應(yīng)納稅所得額，不繳納所得稅；但按照會計制度規(guī)定，企業(yè)購買國債產(chǎn)生的利息收入計入收益。

　　（2）按會計制度規(guī)定核算時不作為收益計入會計報表，在計算應(yīng)納稅所得額時作為收益，需要繳納所得稅。如企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于工程項目，稅法規(guī)定按該產(chǎn)品的售價與成本的差額計入應(yīng)納所得額；但會計制度規(guī)定按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不產(chǎn)生利潤，不計入當(dāng)期損益，該事項產(chǎn)生的差異目前作為永久性差異處理。

　　（3）按會計制度規(guī)定核算時確認(rèn)為費用或損失計入會計報表，在計算應(yīng)納稅所得額時則不允許扣減。如各種贊助費或捐贈支出，按會計制度計入當(dāng)期利潤表，減少當(dāng)期利潤；但在計算應(yīng)納稅所得額時，稅法不允許扣減。

　?。?）按會計制度規(guī)定核算時不確認(rèn)為費用或損失，在計算應(yīng)納所得額時則允許扣減。

　　2.時間性差異

　　時間性差異是由于稅法與會計制度在確認(rèn)收益或損失時的時間不而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。時間性差異發(fā)生于某一會計期間，但在以后一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。

　　時間性差異主要有以下幾種類型：

　　（1）企業(yè)獲得的某項收益，按照會計制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益，但按照稅法規(guī)定需待以后期間確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額。如果按照會計制度規(guī)定，對長期投資采用權(quán)益法核算的企業(yè)，應(yīng)在期末按照投資企業(yè)的凈利潤以及投資比例確認(rèn)投資收益；按稅法規(guī)定，如果投資企業(yè)的所得稅稅率大于被投資企業(yè)的所得稅稅率，投資企業(yè)從被投資企業(yè)分得的利潤要補(bǔ)交所得稅，這部分投資收益補(bǔ)交的所得稅需待被投資企業(yè)實際分得利潤或于被投資企業(yè)宣告分派利潤時才計入應(yīng)納稅所得額，從而產(chǎn)生納稅時間性差異。

　　應(yīng)納稅時間性差異是指未來應(yīng)增加應(yīng)納稅所得額的時間性差異。

　　（2）企業(yè)發(fā)生的某項費用或損失，按照會計制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費用或損失，但按照稅法規(guī)定需待以后期間從應(yīng)納稅所得額中扣減，從而形成可抵減時間性差異。如產(chǎn)品保修費用，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則可于產(chǎn)品銷售的當(dāng)期計提，但按照稅法規(guī)定于實際發(fā)生時從應(yīng)納稅所得額中扣減，從而產(chǎn)生時間性差異。另外，如企業(yè)提取的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，會計制度規(guī)定提取時應(yīng)計入當(dāng)期損益；稅法規(guī)定企業(yè)提取的任何形式的準(zhǔn)備金均不得在所得稅前扣除，而應(yīng)于發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害時確認(rèn)為財產(chǎn)損失，計入應(yīng)納稅所得額。

　　可抵減時間性差異是指未來可以從應(yīng)納稅所得額中扣除的時間性差異。

　?。?）企業(yè)獲得的某項收益，按照會計制度規(guī)定應(yīng)于以后期間確認(rèn)收益，但按照稅法規(guī)定需計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，從而形成可抵減時間性差異。

　?。?）企業(yè)發(fā)生的某項費用或損失，按照會計制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)于以后期間確認(rèn)為費用或損失，但按照稅法規(guī)定可從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣減。如固定資產(chǎn)折舊，按照稅法規(guī)定可以采用加速折舊法，出于財務(wù)會計目的有些情況下直線法，導(dǎo)致在固定資產(chǎn)使用初期從應(yīng)納稅所得額中扣減的折舊金額大于計入當(dāng)期損益的折舊金額，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅時間性差異。

　　時間性差異的基本特征在于，某項收益或損失均可計入稅前會計利潤和應(yīng)納稅所得額，但由于會計制度規(guī)定與稅法規(guī)定的差異，計入稅前會計利潤和應(yīng)納稅所得額的時間不同。

　?。ǘ┧枚悤嬏幚矸椒?/p>

　　對稅前會計利潤和應(yīng)納稅所得額之間的差異，企業(yè)可以選擇采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法進(jìn)行會計處理。

　　1.應(yīng)付稅款法。

　　應(yīng)付稅款法是將本期稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異均在當(dāng)期確認(rèn)為所得稅費用的方法。根據(jù)該方法，本期所得稅費用是按照本期應(yīng)納稅所得額外負(fù)擔(dān)與適用的所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅，即本期從凈利潤中扣除的所得稅費用等于本期應(yīng)交的所得稅。在應(yīng)付稅款法下，本期發(fā)生的時間性差異不單獨核算，與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。

　　2.納稅影響會計法。

　　納稅影響會計法是將本期由于時間性差異產(chǎn)生的所得稅影響金額，遞延和分?jǐn)偟揭院蟾髌?。根?jù)該方法，時間性差異的所得稅影響金額，包括在利潤表的所得稅費用項目內(nèi)，以及資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延稅款余額中。具體運用納稅影響會計法時有兩種可供選擇的方法：遞延法和債務(wù)法。

　　采用納稅影響會計法，所得稅被視為企業(yè)在獲得收益時發(fā)生的一項費用，并應(yīng)同有關(guān)的收入和費用計入同一期間，以達(dá)到收入和費用的配比。在所得稅稅率不變的情況下，無論是采用遞延法還是債務(wù)法核算，其結(jié)果相同；但在所得稅稅率發(fā)生變化的情況下，兩種方法有所差別。在債務(wù)法下，當(dāng)稅率變動或開征新稅時，需要調(diào)整遞延稅款的賬面余額，從而對當(dāng)期所得稅費用產(chǎn)生影響；而遞延法下則無需作此調(diào)整。

　　在采用納稅影響會計法核算時，如時間差異所產(chǎn)生的遞延稅款出現(xiàn)借方金額的，為了慎重起見，如在以后轉(zhuǎn)回時間性差異的時期內(nèi)（一般為3年）有足夠的應(yīng)納稅所得額的，才能確認(rèn)時間性差異的所得稅影響金額，并作為遞延稅款的借方反映；否則應(yīng)于發(fā)生時間性差異的當(dāng)期確認(rèn)為當(dāng)期的所得稅費用。

　　四、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露

　?。ㄒ唬╆P(guān)聯(lián)方關(guān)系及其特征

　　關(guān)聯(lián)方一般指有關(guān)聯(lián)的各方。關(guān)聯(lián)方關(guān)系則指有關(guān)聯(lián)的各方之間的關(guān)系。兩方或多方形成關(guān)聯(lián)方關(guān)系通常具有的特征包括：

　?。?）關(guān)聯(lián)方涉及兩方或多方，一個企業(yè)不可能構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系；

　?。?）關(guān)聯(lián)方以各方之間的影響為前提，這種影響包括控制或被控制、共同控制或被共同控制，施加重大影響或被施加重大影響；

　?。?）關(guān)聯(lián)方的存在可能會影響交易的公允性。

　　1.控制、母公司和子公司。

　　控制指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。獲得控制的途徑主要有：

　　（1）以所有權(quán)方式達(dá)到控制的目的，指一方擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)資本。包括：直接控制，指一方直接擁有另一方半數(shù)以上的表決權(quán)資本；間接控制，指通過子公司而對子公司的子公司擁有其半數(shù)以上表決權(quán)資本；直接和間接控制，指母公司雖然只擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)資本，但通過與子公司所擁有的表決權(quán)資本的合計，而達(dá)到擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)資本。

　?。?）以所有權(quán)和其他方式達(dá)到控制的目的，指一方擁有另一方表決權(quán)資本的比例雖然不超過半數(shù)，但通過其擁有的表決權(quán)資本和其他方式達(dá)到控制。主要包括：通過與其他投資者的協(xié)議，擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)資本；根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制另一方的財務(wù)和經(jīng)營政策；有權(quán)任免董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。

　　（3）以法律或協(xié)議形式達(dá)到控制的目的，指一方雖然不擁有另一方表決權(quán)資本的控制權(quán)，但通過法律或協(xié)議形式實質(zhì)上能夠控制另一方的財務(wù)和經(jīng)營政策，即不具有投資關(guān)系，但通過法律或協(xié)議形式達(dá)到控制目的。

　　母公司是能直接或間接控制其他企業(yè)的企業(yè)；子公司是被母公司控制的企業(yè)。如果一方直接、間接、直接和間接擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)資本，或雖然一方擁有另一方表決權(quán)資本的比例不超過半數(shù)，但通過其他方式達(dá)到控制另一方時，投資企業(yè)即為被投資單位的母公司，被投資單位為投資企業(yè)的子公司。

　　2.共同控制和合營企業(yè)

　　共同控制指按合同約定對某項經(jīng)濟(jì)活動所共有的控制。共同控制具有如下特點：

　?。?）兩方或多方共同決定某項經(jīng)濟(jì)活動的財務(wù)和經(jīng)營政策，合營中的任何一方都不能單方面作出決定。

　　（2）共同控制的基本方式是：合營各方對合營企業(yè)存在投資關(guān)系，合營各方所持表決權(quán)資本的比例相同，并按合同約定共同控制；或者合營各方對合營企業(yè)存在投資關(guān)系，合營各方雖然所持表決權(quán)資本的比例不同，但按合同約定共同控制。

　?。?）共同控制是以合營合同來約束的。

　　3.重大影響和聯(lián)營企業(yè)

　　重大影響指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與其決策的權(quán)力，但并不決定這些政策。參與決策的途徑主要包括：在董事會或類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表；參與政策的制定過程；互相交換管理人員，或使其他企業(yè)依賴于本企業(yè)的技術(shù)資料等。當(dāng)一方面擁有另一方 20%或以上至50%表決權(quán)資本，或者一方雖然只擁有另一方20%以下表決權(quán)資本，但實際上具有參與其財務(wù)和以營決策的能力，一般認(rèn)為對另一方具有重大影響。如果一方擁有另一方20%以下表決權(quán)資本，并沒有其他實施重大影響的途徑，可認(rèn)為不具有重大影響。

　　聯(lián)營企業(yè)指投資者對其具有重大影響，但不是投資者的子公司或合營企業(yè)的企業(yè)。通常，在存在投資關(guān)系但并未達(dá)到控制或未存在共同控制的情況下，如果投資企業(yè)對被投資企業(yè)能夠施加重大影響，則該被投資企業(yè)即為投資企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)。

　　4.子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的區(qū)別。

　　區(qū)別子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)，關(guān)鍵是投資者對被投資企業(yè)的影響程度不同。子公司與控制相聯(lián)系，當(dāng)投資者能夠控制被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，則該被投資企業(yè)視為投資者的子公司，投資者視為被投資企業(yè)的母公司；合營企業(yè)與共同控制相聯(lián)系，當(dāng)投資各方能對被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策實施共同控制時，則該被投資企業(yè)視為投資各方的合資企業(yè)；聯(lián)營企業(yè)與重大影響相聯(lián)系，當(dāng)投資者能對被投資企業(yè)施加重大影響時，則該被投資企業(yè)視為投資者的聯(lián)營企業(yè)。

　　（二）關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷標(biāo)準(zhǔn)

　　在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策中，如果一方以能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，則應(yīng)將其視為關(guān)聯(lián)方；如果兩方或多方同受一方控制，也應(yīng)將其視為關(guān)聯(lián)方。

　　關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在的主要形式包括：

　　1.直接或間接地控制其他企業(yè)或受其他企業(yè)控制，以及同受某一企業(yè)的兩個或多個企業(yè)（例如，母公司與子公司，受同一母公司控制的各個子公司之間）。

　　2.合營企業(yè)

　　3.聯(lián)營企業(yè)。

　　4.主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員。

　　5.受主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)。

　　在具體運用關(guān)聯(lián)方關(guān)系判斷標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)當(dāng)遵守實現(xiàn)質(zhì)重于形式的原則。

　　（三）關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露要求

　　1.當(dāng)關(guān)聯(lián)方之間存在控制和被控制關(guān)系時，無論關(guān)聯(lián)方之間有無交易，均應(yīng)在會計報表附注中披露如下資料：（1）企業(yè)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)或類型、名稱、法定代表人、注冊地、注冊資本及其變化；（2）企業(yè)的主營業(yè)務(wù)；（3）所持股份或權(quán)益及其變化。其中，“企業(yè)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)或類型”是指工商登記時注明的企業(yè)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)或企業(yè)類型，如企業(yè)登記注冊類型分為內(nèi)資企業(yè)，港、澳、臺商投資企業(yè)，外商投資企業(yè)等類型。

　　2.當(dāng)存在共同控制、重大影響時，在沒有發(fā)生交易的情況下，可以不披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系；在發(fā)生交易時，應(yīng)當(dāng)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)?！瓣P(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)”指關(guān)聯(lián)方與本企業(yè)的關(guān)系，即關(guān)聯(lián)方為本企業(yè)的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員、主要投資者個人或關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員等。

　?。ㄋ模╆P(guān)聯(lián)主交易概念

　　關(guān)聯(lián)方交易指在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項，而不論是否收取價款。關(guān)聯(lián)方交易的類型主要有：

　　1.購買或銷售商品；

　　2.購買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)；

　　3.提供或接受勞務(wù)；

　　4.代理；

　　5.租賃；

　　6.提供資金（包括以現(xiàn)金或?qū)嵨镄问教峁┑馁J款或權(quán)益性資金）；

　　7.擔(dān)保和抵押；

　　8.管理方面的合同；

　　9.研究與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移；

　　10.許可協(xié)議；

　　11.關(guān)鍵管理人員報酬；

　　12.關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組、應(yīng)收款項劃轉(zhuǎn)或轉(zhuǎn)讓、企業(yè)合并等。

　?。ㄎ澹╆P(guān)聯(lián)方交易的披露要求

　　1.關(guān)聯(lián)方之間的交易按照重要性原則分別情況處理。零星的關(guān)聯(lián)交易，如果對企業(yè)財務(wù)善和經(jīng)營成果影響較小的或幾平?jīng)]有影響的，可以不予披露；對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有影響的關(guān)聯(lián)交易，如果屬于重大交易（主要指交易金額較大的，如銷售給關(guān)聯(lián)方產(chǎn)品的銷售收入占本企業(yè)銷售收入10%及以上的），應(yīng)當(dāng)分別關(guān)聯(lián)方以及交易類型披露。其中，“分別關(guān)聯(lián)方披露”是指分別各個關(guān)聯(lián)企業(yè)和關(guān)聯(lián)個人予以披露：“分別交易類型披露”是指按照交易的各種類型分別披露。如果關(guān)聯(lián)方之間屬于非重大交易，類型相同的非重大交易可以合并披露，但以不影響會計報表使用者正確理解企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果為前提。

　　2.在企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素。這些要素一般包括：交易的金額或相應(yīng)比例；未結(jié)算項目的金額或相應(yīng)比例；定價政策。關(guān)聯(lián)方之間簽訂的交易協(xié)議或合同如涉及當(dāng)期和以后各期的，應(yīng)當(dāng)在簽訂協(xié)議或合同的當(dāng)期和以后各期披露協(xié)議或合同的主要內(nèi)容、交易總額，以及當(dāng)期的交易數(shù)量及金額。其中，關(guān)聯(lián)方交易中的主要事項，如購貨、銷貨、應(yīng)收應(yīng)付款項等，應(yīng)當(dāng)披露連續(xù)兩年的比較資料。如果兩年比較資料中有一年屬于重大交易，另一年屬于非重大交易，也應(yīng)當(dāng)分別關(guān)聯(lián)方各交易類型予以披露，不能采用合并披露的方法。

　　3.不需要披露的關(guān)聯(lián)方交易。包括：在合并會計報表中披露已包括在合并會計報表中的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易，以及在與合并會計報表一同提供的母公司會計報表中披露關(guān)聯(lián)方交易。

　　五、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項

　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)負(fù)債表日后事項分類

　　資產(chǎn)負(fù)債表日后事項是資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的有利或不利事項。其中，財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日是董事會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財務(wù)報告報出的日期。

　　資產(chǎn)負(fù)債表日后事項包括兩類：調(diào)整事項和非調(diào)整事項。

　　1.調(diào)整事項。

　　資產(chǎn)負(fù)債表日后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的，為資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)，有助于對資產(chǎn)負(fù)債表日存在情況有關(guān)的金額作出重新估計的事項，應(yīng)作為調(diào)整事項。

　　調(diào)整事項的例子主要包括：

　?。?）已證實某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日已減值，或為該項資產(chǎn)已確認(rèn)的減值損失需要調(diào)整。

　?。?）表明應(yīng)將資產(chǎn)負(fù)債表日存在的某項現(xiàn)時義務(wù)予以確認(rèn)，或已對某項義務(wù)確認(rèn)的負(fù)債需要調(diào)整。

　?。?）表明資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間或以前期間存在重大會計差錯。

　?。?）發(fā)生資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間或以前期間所售商品的退回。

　　2.非調(diào)整事項。

　　資產(chǎn)負(fù)債表日后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間才發(fā)生的，不影響資產(chǎn)負(fù)債表日的存在情況，但不加以說明將會影響財務(wù)報告使用者作出正確估計和決策的事項，應(yīng)作為非調(diào)整事項。

　　非調(diào)整事項的例子主要包括：

　?。?）發(fā)行股票和債券。

　?。?）資本公積轉(zhuǎn)增資本。

　　（3）對外巨額舉債。

　　（4）對外巨額投資。