2011《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第十一章預(yù)習(xí)：長(zhǎng)期負(fù)債及借款費(fèi)用

2011中級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》科目
第十一章　長(zhǎng)期負(fù)債及借款費(fèi)用
（依據(jù)2010年教材提前預(yù)習(xí)）

　　一、長(zhǎng)期負(fù)債

　　長(zhǎng)期借款的核算分為取得借款、期末計(jì)息和到期償還三個(gè)階段。

　　1.取得借款

　　借：銀行存款

　　　　長(zhǎng)期借款――利息調(diào)整

　　2.期末計(jì)息

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用/在建工程等（期初攤余成本×實(shí)際利率）①

　　　　貸：應(yīng)付利息 （本金×合同利率）②

　　　　　　長(zhǎng)期借款――利息調(diào)整 （倒擠）③＝①－②

　　注意：一次還本付息的長(zhǎng)期借款，“應(yīng)付利息”改為“長(zhǎng)期借款——應(yīng)計(jì)利息”科目。

　　3.償還本金

　　借：長(zhǎng)期借款――本金①

　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用等④

　　　　貸：銀行存款②

　　　　　　長(zhǎng)期借款――利息調(diào)整③

　　二、應(yīng)付債券

　?。ㄒ唬┮话愎緜?/p>

　　一般公司債券的核算包括債券發(fā)行、期末攤余成本的計(jì)算、到期償還三個(gè)環(huán)節(jié)。

　　1.公司債券的發(fā)行

　　企業(yè)發(fā)行的一年期以上的債券，構(gòu)成了企業(yè)的長(zhǎng)期負(fù)債。

　　公司債券的發(fā)行方式有三種：面值發(fā)行，溢價(jià)發(fā)行，折價(jià)發(fā)行。

　　溢價(jià)發(fā)行：債券的票面利率高于市場(chǎng)利率時(shí)，可按超過(guò)債券票面價(jià)值的價(jià)格發(fā)行；

　　折價(jià)發(fā)行：債券的票面利率低于市場(chǎng)利率時(shí)，可按低于債券票面價(jià)值的價(jià)格發(fā)行；

　　面值發(fā)行：債券的票面利率與市場(chǎng)利率相同，可按票面價(jià)值的價(jià)格發(fā)行。

　　溢價(jià)或折價(jià)實(shí)質(zhì)上是發(fā)行債券企業(yè)在債券存續(xù)期內(nèi)對(duì)利息費(fèi)用的一種調(diào)整。

　　分錄：

　　借：銀行存款 （實(shí)際收到款項(xiàng)）

　　　　貸：應(yīng)付債券――面值 （面值）

　　　　　　　　　　――利息調(diào)整 （差額）

　　存在發(fā)行費(fèi)用時(shí)，發(fā)行費(fèi)用也會(huì)影響利息調(diào)整金額的計(jì)算。

　　注意：當(dāng)票面利率與市場(chǎng)利率不一致時(shí)，通常需要計(jì)算市場(chǎng)利率（即實(shí)際利率），為后續(xù)計(jì)算作準(zhǔn)備。

　　什么是實(shí)際利率？

　　實(shí)際利率一般是指將未來(lái)現(xiàn)金流量折算成現(xiàn)值，等于其發(fā)行價(jià)格的折現(xiàn)率。

　　2.期末攤余成本的計(jì)算（或利息調(diào)整的攤銷）

　　應(yīng)付債券期初攤余成本乘以實(shí)際利率計(jì)算的就是本期應(yīng)確認(rèn)的利息費(fèi)用，按照面值乘以票面利率計(jì)算的就是應(yīng)計(jì)利息，兩者之間的差額就是當(dāng)期應(yīng)攤銷的利息調(diào)整金額。

　?。?）溢價(jià)發(fā)行的情況下：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用/在建工程等（期初攤余成本×實(shí)際利率）…………①

　　　　應(yīng)付債券――利息調(diào)整 …………③＝②－①（倒擠）

　　　　貸：應(yīng)付利息（或應(yīng)付債券――應(yīng)計(jì)利息）…………②

　?。?）折價(jià)發(fā)行的情況下：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用/在建工程等（期初攤余成本×實(shí)際利率）…………①

　　　　貸：應(yīng)付債券――利息調(diào)整 …………③＝①－②（倒擠）

　　　　　　應(yīng)付利息（或應(yīng)付債券――應(yīng)計(jì)利息）…………②

　　注意：分期付息、一次還本的債券，企業(yè)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目；一次還本付息的債券，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，則貸記“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”科目。

　　上述計(jì)算和會(huì)計(jì)處理過(guò)程，就是應(yīng)付債券期末攤余成本的計(jì)算過(guò)程。即：

　　期末攤余成本＝期初攤余成本＋利息費(fèi)用－應(yīng)付利息（現(xiàn)金流出）

　　其中：

　　利息費(fèi)用（即實(shí)際的利息負(fù)擔(dān)）＝期初攤余成本×實(shí)際利率

　　應(yīng)付利息（現(xiàn)金流出）＝債券面值×票面利率

　　☆注意與持有至到期投資期末攤余成本計(jì)算的聯(lián)系和區(qū)別。

　　●購(gòu)買債權(quán)方：

　　期末攤余成本＝期初攤余成本＋投資收益－收到的利息（現(xiàn)金流入）－已收回的本金－已計(jì)提的減值

　　●發(fā)行債券方（本章）：

　　期末攤余成本＝期初攤余成本＋利息費(fèi)用－支付的利息（現(xiàn)金流出）－已償還的本金（本章中未涉及）

　　3.債券的償還

　?。?）分期付息、到期還本（含最后一期的利息）債券：

　　借：應(yīng)付利息

　　　　貸：銀行存款

　　借：應(yīng)付債券――面值

　　　　――利息調(diào)整（或貸記）

　　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用等（或借記）

　　　　　　銀行存款

　　（2）到期一次還本付息：

　　借：應(yīng)付債券――面值

　　　　　　　　――應(yīng)計(jì)利息

　　　　貸：銀行存款

　　（二）可轉(zhuǎn)換公司債券

　　可轉(zhuǎn)換公司債券的核算主要包括債券發(fā)行、期末攤余成本的計(jì)算及轉(zhuǎn)股時(shí)的處理三個(gè)環(huán)節(jié)。

　　1.可轉(zhuǎn)換公司債券的發(fā)行

　?。?）可轉(zhuǎn)債發(fā)行時(shí)，要對(duì)負(fù)債成份和權(quán)益成份進(jìn)行分拆。

　　題目中會(huì)告知不附轉(zhuǎn)換權(quán)的債券利率，此為計(jì)算負(fù)債公允價(jià)值時(shí)要用到的利率。

　　權(quán)益成份應(yīng)是用發(fā)行價(jià)格減去負(fù)債的公允價(jià)值。

　　注意：發(fā)行費(fèi)用的處理：應(yīng)按負(fù)債成份和權(quán)益成份初始確認(rèn)金額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

　　（2）具體處理思路分為三步：

　　第一步，計(jì)算負(fù)債成份的公允價(jià)值；

　　按照票面利率和面值計(jì)算每期利息，得到該項(xiàng)債券的現(xiàn)金流量，再按照不附轉(zhuǎn)換權(quán)的債券利率來(lái)折現(xiàn)，折現(xiàn)后的價(jià)值即為負(fù)債的公允價(jià)值。

　　第二步，按照發(fā)行價(jià)格減去負(fù)債成份的公允價(jià)值計(jì)算得出權(quán)益成份的公允價(jià)值。

　　發(fā)行費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照其初始確認(rèn)金額的相對(duì)比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

　　第三步，作出會(huì)計(jì)處理。權(quán)益成份的部分通過(guò)“資本公積――其他資本公積”核算。

　　2.期末攤余成本的計(jì)算：同一般公司債券。

　　3.可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)股時(shí)的處理

　　借：應(yīng)付債券――可轉(zhuǎn)債——面值

　　　　　　　　――可轉(zhuǎn)債——應(yīng)計(jì)利息

　　　　　　　　――可轉(zhuǎn)債——利息調(diào)整（或貸記）

　　　　資本公積——其他資本公積

　　　　貸：股本

　　　　　　資本公積――股本溢價(jià)（倒擠）

　　注意：轉(zhuǎn)股基數(shù)的確定：通常為債券面值加應(yīng)計(jì)利息之和；或按題目的特定要求做。

　　三、長(zhǎng)期應(yīng)付款

　　包括應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)、具有融資性質(zhì)的延期付款購(gòu)買資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)付款項(xiàng)等。

　?。ㄒ唬?yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)

　　1.租賃及其分類

　　●租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。租賃的主要特征是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)，并且這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)摹?/p>

　　●承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開(kāi)始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。

　　融資租賃：與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給承租人的租賃；

　　經(jīng)營(yíng)租賃：融資租賃之外的租賃。

　　滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。

　?。?）在租賃期屆滿時(shí)，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

　?。?）承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。≤25%

　?。?）租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。≥75%

　?。?）就承租人而言，租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；（就出租人而言，租賃開(kāi)始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。）≥90%

　　注意：最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

　　租賃中的擔(dān)保余值：

　　1.承租人的擔(dān)保；

　　2.與承租人有關(guān)的第三方擔(dān)保

　　3.獨(dú)立的第三方的擔(dān)保。

　　未擔(dān)保余值=到期的公允價(jià)值-擔(dān)保余值

　　最低租賃付款額的內(nèi)容：

　?、僮饨?/p>

　?、诔凶馊嘶蚺c其有關(guān)的第三方擔(dān)保的余值

　?、鄢凶馊说狡谛惺官?gòu)買選擇權(quán)時(shí)支付的款項(xiàng)（需滿足前面≤25%的要求）

　　最低租賃收款額＝最低租賃付款額＋獨(dú)立的第三方擔(dān)保的余值

　?。?）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。

　　2.承租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理

　?。?）租賃期開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理

　　在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

　　折現(xiàn)率選擇：承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，（1）如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率。租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。（2）否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃協(xié)議規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。（3）如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃協(xié)議規(guī)定的利率均無(wú)法知悉，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。

　　一般分錄為：

　　借：固定資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者加初始直接費(fèi)用）

　　　　未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 （最低租賃付款額）

　　　　　　銀行存款 （初始直接費(fèi)用）

　　注意：融資租賃中承租人初始直接費(fèi)用（如果有）應(yīng)計(jì)入租入資產(chǎn)的價(jià)值。

　　（2）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?/p>

　　“未確認(rèn)融資費(fèi)用”屬于長(zhǎng)期應(yīng)付款的抵減項(xiàng)目，資產(chǎn)負(fù)債表中“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目的期末余額，減去相應(yīng)的“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目期末余額后的金額填列。

　　承租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用。

　　在采用實(shí)際利率法的情況下，根據(jù)租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值基礎(chǔ)不同，融資費(fèi)用分?jǐn)偮实倪x擇也不同。未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮实拇_定具體分為下列幾種情況：

　　①以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>

　?、谝院贤?guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>

　　③以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>

　　④以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮省Ｔ摲謹(jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率。

　　在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時(shí)，一方面應(yīng)減少長(zhǎng)期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)的融資費(fèi)用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用。

　?。?）租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提：比照自有固定資產(chǎn)折舊處理，參見(jiàn)第3章固定資產(chǎn)。

　　應(yīng)計(jì)折舊總額一般為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值扣除承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保余值后的余額。

　　一般是以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。

　　（4）履約成本的會(huì)計(jì)處理

　　履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。承租人發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　?。?）或有租金的會(huì)計(jì)處理

　　或有租金是指金額不固定，以時(shí)間長(zhǎng)短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等）為依據(jù)計(jì)算的租金。由于或有租金的金額不固定，無(wú)法采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)其進(jìn)行分

　　攤，因此在或有租金實(shí)際發(fā)生時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。

　?。?）租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理

　　租賃期屆滿時(shí)，承租人通常對(duì)租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購(gòu)。

　?、俜颠€租賃資產(chǎn)

　　租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí)，分錄通常為：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款（承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保余值）

　　　　累計(jì)折舊

　　　　貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

　　②優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)

　　如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。

　　如果租賃期屆滿時(shí)沒(méi)有續(xù)租，根據(jù)租賃協(xié)議規(guī)定須向出租人支付違約金時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　?、哿糍?gòu)租賃資產(chǎn)

　　在承租人享有優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)的情況下，支付購(gòu)買價(jià)款時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

　　　　貸：銀行存款

　　借：固定資產(chǎn)——自有固定資產(chǎn)

　　　　貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

　?。ǘ┚哂腥谫Y性質(zhì)的延期付款購(gòu)買資產(chǎn)

　　企業(yè)購(gòu)買資產(chǎn)有可能延期支付有關(guān)價(jià)款。如果延期支付的購(gòu)買價(jià)款超過(guò)正常信用條件（通常指超過(guò)三年），實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，所購(gòu)資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)以延期支付購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，作為“未確認(rèn)融資費(fèi)用”核算，

　　應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。

　　四、借款費(fèi)用

　　借款費(fèi)用反映的是企業(yè)借入資金所付出的代價(jià)，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。

　　借款費(fèi)用主要包括：（1）借款利息；（2）折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷；（3）輔助費(fèi)用；（4）外幣借款的匯兌差額。

　　注意：不包括權(quán)益性融資費(fèi)用。

　　借款費(fèi)用的確認(rèn)

　　（一）確認(rèn)原則

　　企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。其中，“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”指1年或以上。

　　（二）借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍

　　借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍既包括專門借款，也包括一般借款。其中，對(duì)于一般借

　　款，只有在購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款時(shí)，才應(yīng)將與一般借款相關(guān)的借款費(fèi)用資本化；否則，所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　?。ㄈ┙杩钯M(fèi)用資本化期間的確定

　　借款費(fèi)用資本化期間，是指從借款費(fèi)用開(kāi)始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間，但借款費(fèi)用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。只有發(fā)生在資本化期間內(nèi)的借款費(fèi)用，才允許資本化，它是借款費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的重要前提。

　　1.借款費(fèi)用開(kāi)始資本化時(shí)點(diǎn)的確定

　　借款費(fèi)用同時(shí)滿足下列條件的，才能開(kāi)始資本化：

　?。?）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；

　　“資產(chǎn)支出”包括支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)和承擔(dān)帶息債務(wù)形式所發(fā)生的支出。

　?。?）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；

　?。?）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。

　　2.借款費(fèi)用暫停資本化時(shí)間的確定

　　●符合資本化條件的資產(chǎn)在購(gòu)建或者生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時(shí)間連續(xù)超過(guò)3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。在中斷期間所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，直至購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)重新開(kāi)始。但是，如果中斷是使所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)資本化。

　　●非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見(jiàn)的原因等所導(dǎo)致的中斷。例如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程、生產(chǎn)用料沒(méi)有及時(shí)供應(yīng)，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購(gòu)建、生產(chǎn)有關(guān)的勞動(dòng)糾紛等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)發(fā)生的中斷，均屬于非正常中斷。

　　非正常中斷與正常中斷顯著不同。正常中斷通常僅限于因購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可預(yù)見(jiàn)的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。例如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來(lái)進(jìn)行質(zhì)量或者安全檢查，檢查通過(guò)后才可繼續(xù)下一階段的建造工作，這類中斷是在施工前可以預(yù)見(jiàn)的，而且是工程建造必須經(jīng)過(guò)的程序，屬于正常中斷。某些地區(qū)的工程在建造過(guò)程中，由于可預(yù)見(jiàn)的不可抗力因素（如雨季或冰凍季節(jié)等原因）導(dǎo)致施工出現(xiàn)停頓，也屬于正常中斷。

　　3.借款費(fèi)用停止資本化時(shí)間的確定

　　●購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，是指所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到建造方、購(gòu)買方或者企業(yè)自身等預(yù)先設(shè)計(jì)、計(jì)劃或者合同約定的可以使用或者可以銷售的狀態(tài)。

　　●企業(yè)在確定借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)時(shí)需要運(yùn)用職業(yè)判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。針對(duì)具體情況，依據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的時(shí)點(diǎn)，具體可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行判斷：

　?。?）符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成。

　?。?）所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

　?。?）繼續(xù)發(fā)生在所購(gòu)建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。

　?。?）購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運(yùn)行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，或者試運(yùn)行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者營(yíng)業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。

　　●在符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)際購(gòu)建或者生產(chǎn)過(guò)程中，如果所購(gòu)建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)分別建造、分別完工，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，區(qū)別下列情況，界定借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)：

　　（1）所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生產(chǎn)過(guò)程中可供使用或者可對(duì)外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用的資本化，因?yàn)樵摬糠仲Y產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。

　?。?）購(gòu)建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對(duì)外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)停止借款費(fèi)用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產(chǎn)已經(jīng)分別完工，也不能認(rèn)為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，企業(yè)只能在所購(gòu)建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)整體完工時(shí)，才能認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費(fèi)用才可停止資本化。

　　借款費(fèi)用的計(jì)量

　　（一）借款利息資本化金額的確定

　　注意：區(qū)分專門借款和一般借款

　　在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息（包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷）資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列方法確定：

　　1.為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。

　　專門借款資本化金額＝資本化期間內(nèi)專門借款總的利息－資本化期間內(nèi)的閑置資金的投資收益或利息收入

　　假定不考慮非資本化期間的借款費(fèi)用和閑置資金利息收入/投資收益，則一般分錄為：

　　借：在建工程（第三步）

　　　　銀行存款/應(yīng)收利息（第二步）

　　　　貸：應(yīng)付利息（第一步）

　　2.為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。

　　第一步，算出總的應(yīng)付利息；第二步，根據(jù)公式算出資本化金額；第三步，倒擠財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。有關(guān)計(jì)算公式如下：

　　一般借款利息費(fèi)用資本化金額＝累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率

　　累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝Σ（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù)）

　　所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款加權(quán)平均利率＝所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)

　　3.在資本化期間，每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過(guò)當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。

　　借款存在折價(jià)或者溢價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。

　?。ǘ┙杩钶o助費(fèi)用資本化金額的確定

　　專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則確定其發(fā)生額并進(jìn)行處理。

　?。ㄈ┮蛲鈳沤杩疃l(fā)生的匯兌差額資本化金額的確定

　　在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。

　　一般外幣借款發(fā)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

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