2011《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第十章預(yù)習(xí):股份支付
2011中級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》科目
第十章 股份支付
(依據(jù)2010年教材提前預(yù)習(xí))
一、股份支付的定義和特征
股份支付,是“以股份為基礎(chǔ)的支付”的簡(jiǎn)稱,是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。
權(quán)益工具,可以直觀理解為股票。
根據(jù)股份支付的定義,股份支付具有以下特征:
1.股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易;
2.股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易;
3.股份支付交易的對(duì)價(jià)或其定價(jià)與企業(yè)自身權(quán)益工具未來(lái)的價(jià)值密切相關(guān)。
二、股份支付的四個(gè)主要環(huán)節(jié)
以薪酬性股票期權(quán)為例,典型的股份支付通常涉及四個(gè)主要環(huán)節(jié):授予,可行權(quán),行權(quán)和出售。
授予日是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。
可行權(quán)日是指可行權(quán)條件得到滿足、職工或其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的日期。
行權(quán)日是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。
出售日是反映股票的持有人將行使期權(quán)所取得的期權(quán)股票出售日期。
三、股份支付工具的主要類型
?。ㄒ唬┮詸?quán)益結(jié)算的股份支付
以權(quán)益結(jié)算的股份支付,是指企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。以權(quán)益結(jié)算的股份支付最常用的工具有兩類:限制性股票和股票期權(quán)。
(二)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付
以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,是指企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務(wù)的交易。簡(jiǎn)言之,以現(xiàn)金支付,但與權(quán)益工具掛鉤。
以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付最常用的工具有兩類:模擬股票和現(xiàn)金股票增值權(quán)。
四、股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則
(一)權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則
授予日——除了立即可行權(quán)的股份支付外,無(wú)論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,企業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理。
1.在等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日需要作處理:
授予日至可行權(quán)日屬于等待期。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用,同時(shí)確認(rèn)所有者權(quán)益。
在具體金額上,應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用和資本公積(其他資本公積),不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。
借:管理費(fèi)用/生產(chǎn)成本等(誰(shuí)受益誰(shuí)負(fù)擔(dān))
貸:資本公積——其他資本公積
因?yàn)槭且詸?quán)益工具結(jié)算,所以行權(quán)人最終會(huì)成為企業(yè)的所有者,所以要計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積——其他資本公積)。
2.行權(quán)日:
借:銀行存款(收到的款項(xiàng))
資本公積——其他資本公積
貸:股本
資本公積——股本溢價(jià)
注意:
(1)始終按授予日期權(quán)的公允價(jià)值計(jì)量,即公允價(jià)值不變,但估計(jì)的行權(quán)人數(shù)在變。
(2)對(duì)于換取其他方服務(wù)的股份支付,企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先選擇所換取的服務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。 如果其他方服務(wù)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量,但權(quán)益工具的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價(jià)值,將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用。
(3)授予后可立即行權(quán)的,授予日即需要作處理。
(4)權(quán)益工具的公允價(jià)值也不能夠可靠計(jì)量時(shí)的處理:以內(nèi)在價(jià)值計(jì)量。
?。ǘ┈F(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則
1.在等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日:
借:管理費(fèi)用/生產(chǎn)成本等
貸:應(yīng)付職工薪酬
2.對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用,負(fù)債(應(yīng)付職工薪酬)公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。
借:公允價(jià)值變動(dòng)損益
貸:應(yīng)付職工薪酬
或相反。
3.行權(quán)日:
借:應(yīng)付職工薪酬
貸:銀行存款
注意:
(1)按結(jié)算前每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量,即公允價(jià)值在變,估計(jì)行權(quán)人數(shù)也在變;
(2)授予后可立即行權(quán)的,授予日即需要作處理。
五、股份支付條件的種類
1.股份支付條件分為可行權(quán)條件和非可行權(quán)條件;
2.可行權(quán)條件分為服務(wù)期限條件和業(yè)績(jī)條件;
3.業(yè)績(jī)條件又分為市場(chǎng)條件和非市場(chǎng)條件。
可行權(quán)條件,是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)、且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件。反之,為非可行權(quán)條件。
簡(jiǎn)言之,可行權(quán)條件是指在滿足這些條件之前,職工無(wú)法獲得股份。
六、可行權(quán)條件和條款的修改
通常情況下,股份支付協(xié)議生效后,不應(yīng)對(duì)其條款和條件隨意修改。但在某些情況下,可能需要修改授予權(quán)益工具的股份支付協(xié)議中的條款和條件。如股票除權(quán)、除息或其他原因需要調(diào)整行權(quán)價(jià)格或股票期權(quán)數(shù)量。
在會(huì)計(jì)核算上,無(wú)論已授予的權(quán)益工具的條款和條件如何修改,甚至取消權(quán)益工具的授予或結(jié)算該權(quán)益工具,企業(yè)都應(yīng)至少確認(rèn)按照所授予的權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值來(lái)計(jì)量獲取的相應(yīng)服務(wù),除非因不能滿足權(quán)益工具的可行權(quán)條件(除市場(chǎng)條件外)而無(wú)法可行權(quán)。
1.條款和條件的有利修改
企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況,確認(rèn)導(dǎo)致股份支付公允價(jià)值總額升高以及其他對(duì)職工有利的修改的影響:
?。?)如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值,企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價(jià)值的增加相應(yīng)地確認(rèn)取得服務(wù)的增加。權(quán)益工具公允價(jià)值的增加,是指修改前后的權(quán)益工具在修改日的公允價(jià)值之間的差額。
?。?)如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量,企業(yè)應(yīng)將增加的權(quán)益工具的公允價(jià)值相應(yīng)地確認(rèn)為取得服務(wù)的增加。
?。?)如果企業(yè)按照有利于職工的方式修改可行權(quán)條件,如縮短等待期、變更或取消業(yè)績(jī)條件(非市場(chǎng)條件),企業(yè)在處理可行權(quán)條件時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮修改后的可行權(quán)條件。
注意:對(duì)職工有利的修改均予以考慮。
2.條款和條件的不利修改
如果企業(yè)以減少股份支付公允價(jià)值總額的方式或其他不利于職工的方式修改條款和條件,企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)對(duì)取得的服務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,如同該變更從未發(fā)生,除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。具體包括如下幾種情況:
?。?)如果修改減少了授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值,企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值為基礎(chǔ),確認(rèn)取得服務(wù)的金額,而不應(yīng)考慮權(quán)益工具公允價(jià)值的減少。
?。?)如果修改減少了授予的權(quán)益工具的數(shù)量,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將減少部分作為已授予的權(quán)益工具的取消來(lái)進(jìn)行處理。
(3)如果企業(yè)以不利于職工的方式修改了可行權(quán)條件,如延長(zhǎng)等待期、增加或變更業(yè)績(jī)條件(非市場(chǎng)條件),企業(yè)在處理可行權(quán)條件時(shí),不應(yīng)考慮修改后的可行權(quán)條件。
注意:對(duì)職工不利的修改均不予以考慮。
3.取消或結(jié)算
如果企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權(quán)益工具或結(jié)算了所授予的權(quán)益工具(因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外),企業(yè)應(yīng)當(dāng):
(1)將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理,立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。
?。?)在取消或結(jié)算時(shí)支付給職工的所有款項(xiàng)均應(yīng)作為權(quán)益的回購(gòu)處理,回購(gòu)支付的金額高于該權(quán)益工具在回購(gòu)日公允價(jià)值的部分,計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。
?。?)如果向職工授予新的權(quán)益工具,并在新權(quán)益工具授予日認(rèn)定所授予的新權(quán)益工具是用于替代被取消的權(quán)益工具的,企業(yè)應(yīng)以與處理原權(quán)益工具條款和條件修改相同的方式,對(duì)所授予的替代權(quán)益工具進(jìn)行處理。權(quán)益工具公允價(jià)值的增加,是指在替代權(quán)益工具的授予日,替代權(quán)益工具公允價(jià)值與被取消的權(quán)益工具凈公允價(jià)值之間的差額。被取消的權(quán)益工具的凈公允價(jià)值,是指其在取消前立即計(jì)量的公允價(jià)值減去因取消原權(quán)益工具而作為權(quán)益回購(gòu)支付給職工的款項(xiàng)。如果企業(yè)未將新授予的權(quán)益工具認(rèn)定為替代權(quán)益工具,則應(yīng)將其作為一項(xiàng)新授予的股份支付進(jìn)行處理。
企業(yè)如果回購(gòu)其職工已可行權(quán)的權(quán)益工具,應(yīng)當(dāng)借記所有者權(quán)益,回購(gòu)支付的金額高于該權(quán)益工具在回購(gòu)日公允價(jià)值的部分,計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。
四、權(quán)益工具公允價(jià)值的確定(了解)
●股份支付中權(quán)益工具的公允價(jià)值的確定,應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)。
●一些股份和股票期權(quán)并沒(méi)有一個(gè)活躍的交易市場(chǎng),在這種情況下,應(yīng)當(dāng)考慮估值技術(shù)。 通常情況下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定確定權(quán)益工具的公允價(jià)值,并根據(jù)股份支付協(xié)議的條款的條件進(jìn)行調(diào)整。
(一)股份
對(duì)于授予職工的股份,企業(yè)應(yīng)按照其股份的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量。如果其股份未公開(kāi)交易,則應(yīng)考慮其條款和條件估計(jì)其市場(chǎng)價(jià)格。例如,如果股份支付協(xié)議規(guī)定了期權(quán)股票的禁售期,則會(huì)對(duì)可行權(quán)日后市場(chǎng)參與者愿意為該股票支付的價(jià)格產(chǎn)生影響,并進(jìn)而影響該股票期權(quán)的公允價(jià)值。
?。ǘ┕善逼跈?quán)
對(duì)于授予職工的股票期權(quán),因其通常受到一些不同于交易期權(quán)的條款和條件的限制,因而在許多情況下難以獲得其市場(chǎng)價(jià)格。如果不存在條款和條件相似的交易期權(quán),就應(yīng)通過(guò)期權(quán)定價(jià)模型來(lái)估計(jì)所授予的期權(quán)的公允價(jià)值。
在選擇適用的期權(quán)定價(jià)模型時(shí),企業(yè)應(yīng)考慮熟悉情況和自愿的市場(chǎng)參與者將會(huì)考慮的因素。所有適用于估計(jì)授予職工期權(quán)的定價(jià)模型至少應(yīng)考慮以下因素:(1)期權(quán)的行權(quán)價(jià)格;(2)期權(quán)期限;(3)基礎(chǔ)股份的現(xiàn)行價(jià)格;(4)股價(jià)的預(yù)計(jì)波動(dòng)率;(5)股份的預(yù)計(jì)股利;(6)期權(quán)期限內(nèi)的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率。
此外,企業(yè)選擇的期權(quán)定價(jià)模型還應(yīng)考慮熟悉情況和自愿的市場(chǎng)參與者在確定期權(quán)價(jià)格時(shí)會(huì)考慮的其他因素,但不包括那些在確定期權(quán)公允價(jià)值時(shí)不考慮的可行權(quán)條件和再授予特征因素。確定授予職工的股票期權(quán)的公允價(jià)值,還需要考慮提早行權(quán)的可能性。
1.期權(quán)定價(jià)模型的輸入變量的估計(jì)
在估計(jì)基礎(chǔ)股份的預(yù)計(jì)波動(dòng)率和股利時(shí),目標(biāo)是盡可能接近當(dāng)前市場(chǎng)或協(xié)議交換價(jià)格所反映的價(jià)格預(yù)期。在通常情況下,對(duì)于未來(lái)波動(dòng)率、股利和行權(quán)行為的預(yù)期存在一個(gè)合理的區(qū)間。這時(shí)應(yīng)將區(qū)間內(nèi)的每項(xiàng)可能數(shù)額乘以其發(fā)生概率,加權(quán)計(jì)算上述輸入變量的期望值。
2.預(yù)計(jì)提早行權(quán)
出于各種原因,職工經(jīng)常在期權(quán)失效日之前提早行使股票期權(quán)??紤]預(yù)計(jì)提早行權(quán)對(duì)期權(quán)公允價(jià)值的影響的具體方法,取決于所采用的期權(quán)定價(jià)模型的類型。但無(wú)論采用何種方法,估計(jì)提早行權(quán)時(shí)都要考慮以下因素:(1)等待期的長(zhǎng)度;(2)以往發(fā)行在外的類似期權(quán)的平均存續(xù)時(shí)間;(3)基礎(chǔ)股份的價(jià)格(有時(shí)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn),職工在股價(jià)超過(guò)行權(quán)價(jià)格達(dá)到特定水平時(shí)傾向于行使期權(quán));(4)職工在企業(yè)中所處的層級(jí)(有時(shí)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn),高層職工傾向于較晚行權(quán));(5)基礎(chǔ)股份的預(yù)計(jì)波動(dòng)率(一般而言,職工傾向于更早地行使高波動(dòng)率的股份的期權(quán))。
3.預(yù)計(jì)波動(dòng)率
預(yù)計(jì)波動(dòng)率是對(duì)預(yù)期股份價(jià)格在一個(gè)期間內(nèi)可能發(fā)生的波動(dòng)金額的度量。期權(quán)定價(jià)模型中所用的波動(dòng)率的量度,是一段時(shí)間內(nèi)股份的連續(xù)復(fù)利回報(bào)率的年度標(biāo)準(zhǔn)差。波動(dòng)率通常以年度表示,而不管計(jì)算時(shí)使用的是何種時(shí)間跨度基礎(chǔ)上的價(jià)格,如每日、每周或每月的價(jià)格。一個(gè)期間股份的回報(bào)率(可能是正值也可能是負(fù)值)衡量了股東從股份的股利和價(jià)格漲跌中受益的多少。
注意:預(yù)計(jì)波動(dòng)率越大,期權(quán)價(jià)值越高。
4.預(yù)計(jì)股利
計(jì)量所授予的股份或期權(quán)的公允價(jià)值時(shí)是否應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)股利,取決于被授予方是否有權(quán)取得股利或股利等價(jià)物。
如果職工被授予期權(quán),并有權(quán)在授予日和行權(quán)日之間取得基礎(chǔ)股份的股利或股利等價(jià)物(可現(xiàn)金支付,也可抵減行權(quán)價(jià)格),所授予的期權(quán)應(yīng)當(dāng)像不支付基礎(chǔ)股份的股利那樣進(jìn)行估價(jià),即預(yù)計(jì)股利的輸入變量應(yīng)為零。相反,如果職工對(duì)等待期內(nèi)或行權(quán)前的股利或股利等價(jià)物沒(méi)有要求權(quán),對(duì)股份或期權(quán)在授予日公允價(jià)值的估計(jì)就應(yīng)考慮預(yù)計(jì)股利因素。
注意:職工有權(quán)取得時(shí),不考慮;無(wú)要求權(quán)但有預(yù)計(jì)股利時(shí),要考慮。
5.無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率
無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率一般是指期權(quán)行權(quán)價(jià)格以該貨幣表示的、剩余期限等于被估價(jià)期權(quán)的預(yù)計(jì)期限(基于期權(quán)的剩余合同期限,并考慮預(yù)計(jì)提早行權(quán)的影響)的零息國(guó)債當(dāng)前可獲得的內(nèi)含收益率。如果沒(méi)有此類國(guó)債,或環(huán)境表明零息國(guó)債的內(nèi)含收益率不能代表無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率,應(yīng)使用適當(dāng)?shù)奶娲省?
6.資本結(jié)構(gòu)的影響
●沒(méi)有稀釋效應(yīng):通常情況下,交易期權(quán)是由第三方而不是企業(yè)簽出的。當(dāng)這些股票期權(quán)行權(quán)時(shí),簽出人將股份交付給期權(quán)持有者。這些股份是從現(xiàn)有股東手中取得的。因此,交易期權(quán)的行權(quán)不會(huì)有稀釋效應(yīng)。
●有稀釋效應(yīng):如果股票期權(quán)是從企業(yè)簽出的,在行權(quán)時(shí)需要增加已發(fā)行在外的股份數(shù)量(要么正式增發(fā),要么使用先前回購(gòu)的庫(kù)存股)。假定股份將按行權(quán)價(jià)格而不是行權(quán)日的市場(chǎng)價(jià)格發(fā)行,這種現(xiàn)實(shí)或潛在的稀釋效應(yīng)可能會(huì)降低股價(jià),因此期權(quán)持有者行權(quán)時(shí),無(wú)法獲得像行使其他方面類似但不稀釋股價(jià)的交易期權(quán)一樣多的利益。這一問(wèn)題能否對(duì)企業(yè)授予股票期權(quán)的價(jià)值產(chǎn)生顯著影響,取決于各種因素,包括行權(quán)時(shí)增加的股份數(shù)量(相對(duì)于已發(fā)行在外股份數(shù)量)。如果市場(chǎng)已預(yù)期企業(yè)將會(huì)授予期權(quán),則可能已將潛在稀釋效應(yīng)體現(xiàn)在了授予日的股價(jià)中。企業(yè)應(yīng)考慮所授予的股票期權(quán)未來(lái)行權(quán)的潛在稀釋效應(yīng),是否可能對(duì)股票期權(quán)在授予日的公允價(jià)值構(gòu)成影響。企業(yè)可修改期權(quán)定價(jià)模型,以將潛在稀釋效應(yīng)納入考慮范圍。
注意:對(duì)于有再授予特征的股票期權(quán),確定其公允價(jià)值時(shí),不考慮再授予特征。 五、股份支付的處理
股份支付的會(huì)計(jì)處理必須以完整、有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)。
?。ㄒ唬┦谟枞?
除了立即可行權(quán)的股份支付外,無(wú)論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,企業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理。
?。ǘ┑却趦?nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用,同時(shí)確認(rèn)所有者權(quán)益或負(fù)債。對(duì)于附有市場(chǎng)條件的股份支付,只要職工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件,企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)。
在等待期內(nèi),業(yè)績(jī)條件為非市場(chǎng)條件的,如果后續(xù)信息表明需要調(diào)整對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)的,應(yīng)對(duì)前期估計(jì)進(jìn)行修改。
在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)將取得的職工提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用,計(jì)入成本費(fèi)用的金額應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。
對(duì)于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付,應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用和資本公積(其他資本公積),不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng);對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付,應(yīng)當(dāng)按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量,確定成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬。
對(duì)于授予的存在活躍市場(chǎng)的期權(quán)等權(quán)益工具,應(yīng)當(dāng)按照活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)確定其公允價(jià)值。對(duì)于授予的不存在活躍市場(chǎng)的期權(quán)等權(quán)益工具,應(yīng)當(dāng)采用期權(quán)定價(jià)模型等估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。
在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動(dòng)等后續(xù)信息作出最佳估計(jì),修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日,最終預(yù)計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實(shí)際可行權(quán)工具的數(shù)量一致。
根據(jù)上述權(quán)益工具的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量,計(jì)算截至當(dāng)期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額,再減去前期累計(jì)已確認(rèn)金額,作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額。
?。ㄈ┛尚袡?quán)日之后
1.對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付,在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況,確認(rèn)股本和股本溢價(jià),同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積(其他資本公積)。
2.對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用,負(fù)債(應(yīng)付職工薪酬)公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。
?。ㄋ模┗刭?gòu)股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵(lì)
注意:企業(yè)以回購(gòu)股份形式獎(jiǎng)勵(lì)本企業(yè)職工的,屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。
企業(yè)回購(gòu)股份時(shí),應(yīng)按回購(gòu)股份的全部支出作為庫(kù)存股處理,同時(shí)進(jìn)行備查登記。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》對(duì)職工權(quán)益結(jié)算股份支付的規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值,將取得的職工服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用,同時(shí)增加資本公積(其他資本公積)。在職工行權(quán)購(gòu)買本企業(yè)股份時(shí),企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)銷交付職工的庫(kù)存股成本和等待期內(nèi)資本公積(其他資本公積)累計(jì)金額,同時(shí),按照其差額調(diào)整資本公積(股本溢價(jià))。
應(yīng)用舉例
【例題】以權(quán)益結(jié)算的股份支付
20×6年12月,甲公司披露了股票期權(quán)計(jì)劃如下:
一、股票期權(quán)的條件
股票期權(quán)的條件根據(jù)公司《股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃》的規(guī)定 ,同時(shí)滿足下列條件時(shí),激勵(lì)對(duì)象可以獲授股票期權(quán):
?。ㄒ唬?0×7年年末,公司當(dāng)年凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率必須不低于18%;
?。ǘ?0×8年年末,公司20×7--20×8年兩年凈利潤(rùn)平均增長(zhǎng)率不低于15%;
?。ㄈ?0×9年年末,公司20×7--20×9年三年凈利潤(rùn)平均增長(zhǎng)不低于12%;
?。ㄋ模┘?lì)對(duì)象未發(fā)生如下任一情形:
1.最近3年內(nèi)被證券交易所公開(kāi)譴責(zé)或宣布為不適當(dāng)人選的;
2.最近3年內(nèi)因重大違法違規(guī)行為被中國(guó)證監(jiān)會(huì)予以行政處罰的;
3.具有《公司法》規(guī)定的不得擔(dān)任公司董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員情形的。
公司的股權(quán)計(jì)劃授予的股票期權(quán),激勵(lì)對(duì)象擁有在授權(quán)日起5年內(nèi)的可行權(quán)日以行權(quán)價(jià)格購(gòu)買公司股票的權(quán)利,當(dāng)年未行權(quán)的股票期權(quán)可在以后年度行權(quán)。
二、股票期權(quán)的授予日、授予對(duì)象、授予數(shù)量和行權(quán)價(jià)格
?。ㄒ唬┕善逼跈?quán)的授予日:20×7年1月1日。
(二)授予對(duì)象
董事、總經(jīng)理、副總經(jīng)理、技術(shù)總監(jiān)、市場(chǎng)總監(jiān)、董秘、財(cái)務(wù)總監(jiān)以及核心技術(shù)及業(yè)務(wù)人員等20人(名單略)
?。ㄈ┬袡?quán)價(jià)格:本次股票期權(quán)的行權(quán)價(jià)格為3元/股
?。ㄋ模┦谟钄?shù)量:每人授予20萬(wàn)份股票期權(quán),標(biāo)的股票總數(shù)占當(dāng)時(shí)總股本0.5%。
甲公司20×7——20×9年的相關(guān)情況如下:
甲公司股權(quán)激勵(lì)對(duì)象均不會(huì)出現(xiàn)授予條件(四)所述情形。
根據(jù)甲公司測(cè)算,其股票期權(quán)在在授權(quán)日的公允價(jià)值為5.40元/份。
20×7年甲公司凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為16%,有2 名激勵(lì)對(duì)象離開(kāi),但甲公司預(yù)計(jì)20×8年將保持快速增長(zhǎng),20×8年12月31日有望達(dá)到可行權(quán)條件。另外,企業(yè)預(yù)計(jì)20×8年沒(méi)有激勵(lì)對(duì)象離開(kāi)企業(yè)。
20×8年甲公司凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為12%,有2名激勵(lì)對(duì)象離開(kāi),但甲公司預(yù)計(jì)20×9年將保持快速增長(zhǎng),20×9年12月31日有望達(dá)到可行權(quán)條件。另外,企業(yè)預(yù)計(jì)20×9年沒(méi)有激勵(lì)對(duì)象離開(kāi)企業(yè)。
20×9年甲公司凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為10%,有2名激勵(lì)對(duì)象離開(kāi)。
2×10年12月31日,甲公司激勵(lì)對(duì)象全部行權(quán)。
分析:
按照《企為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》,本例中的可行權(quán)條件是一項(xiàng)非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件。
第1年年末,雖然沒(méi)能實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)增長(zhǎng)18%的要求,但公司預(yù)計(jì)下年將以同樣的速度增長(zhǎng),因此能實(shí)現(xiàn)兩年平均增長(zhǎng)15%的要求,所以公司將其預(yù)計(jì)等待期調(diào)整為兩年,由于有2名管理人員離開(kāi),并預(yù)期第2年無(wú)人離開(kāi),公司同時(shí)調(diào)整了期滿(兩年)后預(yù)計(jì)可行權(quán)人員的數(shù)量(20-2-0)。
第2年年末,雖然兩年實(shí)現(xiàn)15%增長(zhǎng)的目標(biāo)再次落空,但公司仍然估計(jì)能夠在第3年取得較理想的業(yè)績(jī),從而實(shí)現(xiàn)3年平均增長(zhǎng)12%的目標(biāo),所以公司將其預(yù)計(jì)等待期調(diào)整為3年,由于第2年有2名管理人員離開(kāi),但預(yù)期第3年無(wú)人離開(kāi),因此公司將期滿(三年)后預(yù)計(jì)可行權(quán)人員的數(shù)量調(diào)整為(20-2-2-0)。
第3年年末,目標(biāo)實(shí)現(xiàn),實(shí)際離開(kāi)人數(shù)為2人,公司根據(jù)實(shí)際情況確定累計(jì)費(fèi)用,并據(jù)此確認(rèn)了第3年費(fèi)用和調(diào)整。
1.服務(wù)費(fèi)用和資本公積計(jì)算過(guò)程如表1所示:
表1 單位:元
年份 | 計(jì)算 | 當(dāng)期費(fèi)用 | 累計(jì)費(fèi)用 |
20×7 | (20-2-0)×200 000×5.4×1/2 | 9 720 000 | 9 720 000 |
20×8 | (20-2-2-0)×200 000×5.4×2/3-9 720 000 | 1 800 000 | 11 520 000 |
20×9 | (20-2-2-2)×200 000×5.4-11 520 000 | 3 600 000 | 15 120 000 |
2.賬務(wù)處理:
?。?)20×7年1月1日:
授予日不做賬務(wù)處理。
?。?)20×7年12月31日,將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)費(fèi)用和資本公積:
借:管理費(fèi)用 9 720 000
貸:資本公積——其他資本公積——股份支付 9 720 000
?。?)20×8年12月31日,將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)費(fèi)用的資本公積:
借:管理費(fèi)用 1 800 000
貸:資本公積——其他資本公積——股份支付 1 800 000
?。?)20×9年12月31日,將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)費(fèi)用和資本公積:
借:管理費(fèi)用 3 600 000
貸:資本公積——其他資本公積——股份支付 3 600 000
?。?)2×10年12月31日,激勵(lì)對(duì)象行權(quán):
借:銀行存款 8 400 000
資本公積——其他資本公積——股份支付 15 120 000
貸:股本 2 800 000
資本公積——股本溢價(jià) 20 720 000
【例題】以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付
20×6年年末,乙公司股東大會(huì)批準(zhǔn)一項(xiàng)股票增值權(quán)激勵(lì)計(jì)劃,具體內(nèi)容如下:
一、股票增值權(quán)的授予條件
1.激勵(lì)對(duì)象從20×7年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年。
2.激勵(lì)對(duì)象未發(fā)生如下任一情形:
?。?)最近3年內(nèi)被證券交易所公開(kāi)譴責(zé)或宣布不適當(dāng)人選的;
?。?)最近3年內(nèi)因重大違法違規(guī)行為被中國(guó)證監(jiān)會(huì)予以行政處罰的;
(3)具有《公司法》規(guī)定的不得擔(dān)任公司董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員情形的。
3.在授予日后5年內(nèi)每12個(gè)月執(zhí)行一次增值權(quán)收益,符合可行權(quán)條件的激勵(lì)對(duì)象可按照當(dāng)時(shí)股價(jià)的增長(zhǎng)幅度獲得現(xiàn)金。該增值權(quán)應(yīng)在2×11年12月31日之前行使。
二、股票期權(quán)的授予日、授予對(duì)象、授予數(shù)量
1.股票期權(quán)的授予日:20×7年1月1日。
2.授予對(duì)象
董事、總結(jié)理、副總經(jīng)理、技術(shù)總監(jiān)、市場(chǎng)總監(jiān)、董秘、財(cái)務(wù)總監(jiān)以及核心技術(shù)及業(yè)務(wù)人 員等100人(名單略)
3.授予數(shù)量:共授予激勵(lì)對(duì)象每人100份現(xiàn)金股票增值權(quán)。執(zhí)行日前30個(gè)交易日乙公司平均收盤價(jià)(執(zhí)行價(jià))高于激勵(lì)計(jì)劃公告前30個(gè)交易日平均收盤價(jià)(基準(zhǔn)價(jià))、每份股票增值權(quán)可獲得每股價(jià)差收益。
乙公司20×7——2×11年的相關(guān)情況如下:
乙公司估計(jì),該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價(jià)值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如表2所示。
表2 單位:元
年份 | 公允價(jià)值 | 支付現(xiàn)金 |
20×7 | 15 | |
20×8 | 16 | |
20×9 | 20 | 16 |
2×10 | 25 | 20 |
2×11 | 26 |
乙公司預(yù)計(jì)所有公司激勵(lì)對(duì)象都符合授予條件(三)中的要求
第一年有20名激勵(lì)對(duì)象離開(kāi)公司,乙公司估計(jì)三年中還將有15名激勵(lì)對(duì)象離開(kāi);第二年又有10名激勵(lì)對(duì)象離開(kāi)公司,公司估計(jì)還將有10名激勵(lì)對(duì)象離開(kāi);第三年又有15名激勵(lì)對(duì)象離開(kāi),第三年未,有30人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。第四年末,有20人行使了股份增值權(quán),第五年末,剩余5人也行使了股份增值權(quán)。
本例為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付
1.費(fèi)用和資本公積計(jì)算過(guò)程如表3所示:
年份 | 負(fù)債計(jì)算(1) | 支付現(xiàn)金計(jì)算(2) | 負(fù)債(3) | 支付現(xiàn)金(4) | 當(dāng)期費(fèi)用(5) |
20×7 | (100-35)×100×15×1/3 | 32 500 | 32 500 | ||
20×8 | (100-40)×100×16×2/3 | 64 000 | 31 500 | ||
20×9 | (100-45-30)×100×20 | 30×100×16 | 50 000 | 48 000 | 34 000 |
2×10 | (100-45-30-20)×100×25 | 20×100×20 | 12 500 | 40 000 | 2 500 |
2×11 | 0 | 5×100×26 | 0 | 13 000 | 500 |
總額 | 101 000 | 101 000 |
其中:(1)計(jì)算得(3),(2)計(jì)算得(4);當(dāng)期(3)-前期(3)+當(dāng)期(4)=當(dāng)期(5)
2.會(huì)計(jì)處理
(1)20×7年12月31日
借:管理費(fèi)用 32 500
貸:應(yīng)付職工薪酬——股份支付 32 500
?。?)20×8年12月31日:
借:管理費(fèi)用 31 500
貸:應(yīng)付職工薪酬——股份支付 31 500
?。?)20×9年12月31日
借:管理費(fèi)用 34 000
貸:應(yīng)付職工薪酬——股份支付 34 000
借:應(yīng)付職工薪酬——股份支付 48 000
貸:銀行存款 48 000
?。?)2×10年12月31日:
借:公允價(jià)值變動(dòng)損益——股份支付 2 500
貸:應(yīng)付職工薪酬——股份支付 2 500
借:應(yīng)付職工薪酬——股份支付 40 000
貸:銀行存款 40 000
?。?)2×11年12月31日:
借:公允價(jià)值變動(dòng)損益——股份支付 500
貸:應(yīng)付職工薪酬——股份支付 500
借:應(yīng)付職工薪酬——股份支付 13 000
貸:銀行存款 13 000
【計(jì)算題】
資料:A公司為一上市公司。20×7年1月1日,公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權(quán),這些職員從20×7年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年,每人即可以5元/股購(gòu)買100股A公司股票,從而獲益。公司估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為18元。
第一年有20名職員離開(kāi)A公司,A公司估計(jì)三年中離開(kāi)的職員的比例將達(dá)到20%;第二年又有10名職員離開(kāi)公司,公司將估計(jì)的三年中職員離開(kāi)比例修正為15%;第三年又有15名職員離開(kāi)。
要求:作出A公司上述股份支付的會(huì)計(jì)處理。
『正確答案』
分析:
1.費(fèi)用和資本公積計(jì)算過(guò)程如下表所示:
單位:元
年份 | 計(jì)算 | 當(dāng)期費(fèi)用 | 累計(jì)費(fèi)用 |
20×7 | 200×100×(1—20%)×18×1/3 | 96 000 | 96 000 |
20×8 | 200×100×(1—15%)×18×2/3—96 000 | 108 000 | 204 000 |
20×9 | 155×100×18—204 000 | 75 000 | 279 000 |
2.賬務(wù)處理:
?。?)20×7年1月1日:
授予日不做賬務(wù)處理。
?。?)20×7年12月31日:
借:管理費(fèi)用 96 000
貸:資本公積——其他資本公積 96 000
?。?)20×8年12月31日:
借:管理費(fèi)用 108 000
貸:資本公積——其他資本公積 108 000
(4)20×9年12月31日:
借:管理費(fèi)用 75 000
貸:資本公積——其他資本公積 75 000
?。?)假設(shè)全部155名職員都在2×10年12月31日行權(quán),A公司股票每股面值為1元:
借:銀行存款 77 500 (155×100×5)
資本公積——其他資本公積 279 000
貸:股本 15 500
資本公積——股本溢價(jià) 341 000
本章重點(diǎn)是要理解并熟練掌握最后兩道類型計(jì)算題;其次是要理解股份支付的原理,以便做客觀題。
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