2011《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第十章預(yù)習(xí)：股份支付

2011中級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》科目
第十章　股份支付
（依據(jù)2010年教材提前預(yù)習(xí)）

　　一、股份支付的定義和特征

　　股份支付，是“以股份為基礎(chǔ)的支付”的簡(jiǎn)稱，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。

　　權(quán)益工具，可以直觀理解為股票。

　　根據(jù)股份支付的定義，股份支付具有以下特征：

　　1.股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易；

　　2.股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易；

　　3.股份支付交易的對(duì)價(jià)或其定價(jià)與企業(yè)自身權(quán)益工具未來(lái)的價(jià)值密切相關(guān)。

　　二、股份支付的四個(gè)主要環(huán)節(jié)

　　以薪酬性股票期權(quán)為例，典型的股份支付通常涉及四個(gè)主要環(huán)節(jié)：授予，可行權(quán)，行權(quán)和出售。

　　授予日是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。

　　可行權(quán)日是指可行權(quán)條件得到滿足、職工或其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的日期。

　　行權(quán)日是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。

　　出售日是反映股票的持有人將行使期權(quán)所取得的期權(quán)股票出售日期。

　　三、股份支付工具的主要類型

　?。ㄒ唬┮詸?quán)益結(jié)算的股份支付

　　以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。以權(quán)益結(jié)算的股份支付最常用的工具有兩類：限制性股票和股票期權(quán)。

　　（二）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付

　　以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務(wù)的交易。簡(jiǎn)言之，以現(xiàn)金支付，但與權(quán)益工具掛鉤。

　　以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付最常用的工具有兩類：模擬股票和現(xiàn)金股票增值權(quán)。

　　四、股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則

　　（一）權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則

　　授予日——除了立即可行權(quán)的股份支付外，無(wú)論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理。

　　1.在等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日需要作處理：

　　授予日至可行權(quán)日屬于等待期。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)所有者權(quán)益。

　　在具體金額上，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用和資本公積（其他資本公積），不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。

　　借：管理費(fèi)用/生產(chǎn)成本等（誰(shuí)受益誰(shuí)負(fù)擔(dān)）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　因?yàn)槭且詸?quán)益工具結(jié)算，所以行權(quán)人最終會(huì)成為企業(yè)的所有者，所以要計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）。

　　2.行權(quán)日：

　　借：銀行存款（收到的款項(xiàng)）

　　　　資本公積——其他資本公積

　　　　貸：股本

　　　　　　資本公積——股本溢價(jià)

　　注意：

　　（1）始終按授予日期權(quán)的公允價(jià)值計(jì)量，即公允價(jià)值不變，但估計(jì)的行權(quán)人數(shù)在變。

　　（2）對(duì)于換取其他方服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先選擇所換取的服務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。 如果其他方服務(wù)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，但權(quán)益工具的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價(jià)值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用。

　　（3）授予后可立即行權(quán)的，授予日即需要作處理。

　　（4）權(quán)益工具的公允價(jià)值也不能夠可靠計(jì)量時(shí)的處理：以內(nèi)在價(jià)值計(jì)量。

　?。ǘ┈F(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則

　　1.在等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日：

　　借：管理費(fèi)用/生產(chǎn)成本等

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬

　　2.對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬

　　或相反。

　　3.行權(quán)日：

　　借：應(yīng)付職工薪酬

　　　　貸：銀行存款

　　注意：

　　（1）按結(jié)算前每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量，即公允價(jià)值在變，估計(jì)行權(quán)人數(shù)也在變；

　　（2）授予后可立即行權(quán)的，授予日即需要作處理。

　　五、股份支付條件的種類

　　1.股份支付條件分為可行權(quán)條件和非可行權(quán)條件；

　　2.可行權(quán)條件分為服務(wù)期限條件和業(yè)績(jī)條件；

　　3.業(yè)績(jī)條件又分為市場(chǎng)條件和非市場(chǎng)條件。

　　可行權(quán)條件，是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)、且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件。反之，為非可行權(quán)條件。

　　簡(jiǎn)言之，可行權(quán)條件是指在滿足這些條件之前，職工無(wú)法獲得股份。

　　六、可行權(quán)條件和條款的修改

　　通常情況下，股份支付協(xié)議生效后，不應(yīng)對(duì)其條款和條件隨意修改。但在某些情況下，可能需要修改授予權(quán)益工具的股份支付協(xié)議中的條款和條件。如股票除權(quán)、除息或其他原因需要調(diào)整行權(quán)價(jià)格或股票期權(quán)數(shù)量。

　　在會(huì)計(jì)核算上，無(wú)論已授予的權(quán)益工具的條款和條件如何修改，甚至取消權(quán)益工具的授予或結(jié)算該權(quán)益工具，企業(yè)都應(yīng)至少確認(rèn)按照所授予的權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值來(lái)計(jì)量獲取的相應(yīng)服務(wù)，除非因不能滿足權(quán)益工具的可行權(quán)條件（除市場(chǎng)條件外）而無(wú)法可行權(quán)。

　　1.條款和條件的有利修改

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況，確認(rèn)導(dǎo)致股份支付公允價(jià)值總額升高以及其他對(duì)職工有利的修改的影響：

　?。?）如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價(jià)值的增加相應(yīng)地確認(rèn)取得服務(wù)的增加。權(quán)益工具公允價(jià)值的增加，是指修改前后的權(quán)益工具在修改日的公允價(jià)值之間的差額。

　?。?）如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將增加的權(quán)益工具的公允價(jià)值相應(yīng)地確認(rèn)為取得服務(wù)的增加。

　?。?）如果企業(yè)按照有利于職工的方式修改可行權(quán)條件，如縮短等待期、變更或取消業(yè)績(jī)條件（非市場(chǎng)條件），企業(yè)在處理可行權(quán)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮修改后的可行權(quán)條件。

　　注意：對(duì)職工有利的修改均予以考慮。

　　2.條款和條件的不利修改

　　如果企業(yè)以減少股份支付公允價(jià)值總額的方式或其他不利于職工的方式修改條款和條件，企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)對(duì)取得的服務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。具體包括如下幾種情況：

　?。?）如果修改減少了授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額，而不應(yīng)考慮權(quán)益工具公允價(jià)值的減少。

　?。?）如果修改減少了授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將減少部分作為已授予的權(quán)益工具的取消來(lái)進(jìn)行處理。

　　（3）如果企業(yè)以不利于職工的方式修改了可行權(quán)條件，如延長(zhǎng)等待期、增加或變更業(yè)績(jī)條件（非市場(chǎng)條件），企業(yè)在處理可行權(quán)條件時(shí)，不應(yīng)考慮修改后的可行權(quán)條件。

　　注意：對(duì)職工不利的修改均不予以考慮。

　　3.取消或結(jié)算

　　如果企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權(quán)益工具或結(jié)算了所授予的權(quán)益工具（因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外），企業(yè)應(yīng)當(dāng)：

　　（1）將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。

　?。?）在取消或結(jié)算時(shí)支付給職工的所有款項(xiàng)均應(yīng)作為權(quán)益的回購(gòu)處理，回購(gòu)支付的金額高于該權(quán)益工具在回購(gòu)日公允價(jià)值的部分，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

　?。?）如果向職工授予新的權(quán)益工具，并在新權(quán)益工具授予日認(rèn)定所授予的新權(quán)益工具是用于替代被取消的權(quán)益工具的，企業(yè)應(yīng)以與處理原權(quán)益工具條款和條件修改相同的方式，對(duì)所授予的替代權(quán)益工具進(jìn)行處理。權(quán)益工具公允價(jià)值的增加，是指在替代權(quán)益工具的授予日，替代權(quán)益工具公允價(jià)值與被取消的權(quán)益工具凈公允價(jià)值之間的差額。被取消的權(quán)益工具的凈公允價(jià)值，是指其在取消前立即計(jì)量的公允價(jià)值減去因取消原權(quán)益工具而作為權(quán)益回購(gòu)支付給職工的款項(xiàng)。如果企業(yè)未將新授予的權(quán)益工具認(rèn)定為替代權(quán)益工具，則應(yīng)將其作為一項(xiàng)新授予的股份支付進(jìn)行處理。

　　企業(yè)如果回購(gòu)其職工已可行權(quán)的權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)借記所有者權(quán)益，回購(gòu)支付的金額高于該權(quán)益工具在回購(gòu)日公允價(jià)值的部分，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

　　四、權(quán)益工具公允價(jià)值的確定（了解）

　　●股份支付中權(quán)益工具的公允價(jià)值的確定，應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)。

　　●一些股份和股票期權(quán)并沒(méi)有一個(gè)活躍的交易市場(chǎng)，在這種情況下，應(yīng)當(dāng)考慮估值技術(shù)。 通常情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定確定權(quán)益工具的公允價(jià)值，并根據(jù)股份支付協(xié)議的條款的條件進(jìn)行調(diào)整。

　　（一）股份

　　對(duì)于授予職工的股份，企業(yè)應(yīng)按照其股份的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量。如果其股份未公開(kāi)交易，則應(yīng)考慮其條款和條件估計(jì)其市場(chǎng)價(jià)格。例如，如果股份支付協(xié)議規(guī)定了期權(quán)股票的禁售期，則會(huì)對(duì)可行權(quán)日后市場(chǎng)參與者愿意為該股票支付的價(jià)格產(chǎn)生影響，并進(jìn)而影響該股票期權(quán)的公允價(jià)值。

　?。ǘ┕善逼跈?quán)

　　對(duì)于授予職工的股票期權(quán)，因其通常受到一些不同于交易期權(quán)的條款和條件的限制，因而在許多情況下難以獲得其市場(chǎng)價(jià)格。如果不存在條款和條件相似的交易期權(quán)，就應(yīng)通過(guò)期權(quán)定價(jià)模型來(lái)估計(jì)所授予的期權(quán)的公允價(jià)值。

　　在選擇適用的期權(quán)定價(jià)模型時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮熟悉情況和自愿的市場(chǎng)參與者將會(huì)考慮的因素。所有適用于估計(jì)授予職工期權(quán)的定價(jià)模型至少應(yīng)考慮以下因素：（1）期權(quán)的行權(quán)價(jià)格；（2）期權(quán)期限；（3）基礎(chǔ)股份的現(xiàn)行價(jià)格；（4）股價(jià)的預(yù)計(jì)波動(dòng)率；（5）股份的預(yù)計(jì)股利；（6）期權(quán)期限內(nèi)的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率。

　　此外，企業(yè)選擇的期權(quán)定價(jià)模型還應(yīng)考慮熟悉情況和自愿的市場(chǎng)參與者在確定期權(quán)價(jià)格時(shí)會(huì)考慮的其他因素，但不包括那些在確定期權(quán)公允價(jià)值時(shí)不考慮的可行權(quán)條件和再授予特征因素。確定授予職工的股票期權(quán)的公允價(jià)值，還需要考慮提早行權(quán)的可能性。

　　1.期權(quán)定價(jià)模型的輸入變量的估計(jì)

　　在估計(jì)基礎(chǔ)股份的預(yù)計(jì)波動(dòng)率和股利時(shí)，目標(biāo)是盡可能接近當(dāng)前市場(chǎng)或協(xié)議交換價(jià)格所反映的價(jià)格預(yù)期。在通常情況下，對(duì)于未來(lái)波動(dòng)率、股利和行權(quán)行為的預(yù)期存在一個(gè)合理的區(qū)間。這時(shí)應(yīng)將區(qū)間內(nèi)的每項(xiàng)可能數(shù)額乘以其發(fā)生概率，加權(quán)計(jì)算上述輸入變量的期望值。

　　2.預(yù)計(jì)提早行權(quán)

　　出于各種原因，職工經(jīng)常在期權(quán)失效日之前提早行使股票期權(quán)?？紤]預(yù)計(jì)提早行權(quán)對(duì)期權(quán)公允價(jià)值的影響的具體方法，取決于所采用的期權(quán)定價(jià)模型的類型。但無(wú)論采用何種方法，估計(jì)提早行權(quán)時(shí)都要考慮以下因素：（1）等待期的長(zhǎng)度；（2）以往發(fā)行在外的類似期權(quán)的平均存續(xù)時(shí)間；（3）基礎(chǔ)股份的價(jià)格（有時(shí)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，職工在股價(jià)超過(guò)行權(quán)價(jià)格達(dá)到特定水平時(shí)傾向于行使期權(quán)）；（4）職工在企業(yè)中所處的層級(jí)（有時(shí)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，高層職工傾向于較晚行權(quán)）；（5）基礎(chǔ)股份的預(yù)計(jì)波動(dòng)率（一般而言，職工傾向于更早地行使高波動(dòng)率的股份的期權(quán)）。

　　3.預(yù)計(jì)波動(dòng)率

　　預(yù)計(jì)波動(dòng)率是對(duì)預(yù)期股份價(jià)格在一個(gè)期間內(nèi)可能發(fā)生的波動(dòng)金額的度量。期權(quán)定價(jià)模型中所用的波動(dòng)率的量度，是一段時(shí)間內(nèi)股份的連續(xù)復(fù)利回報(bào)率的年度標(biāo)準(zhǔn)差。波動(dòng)率通常以年度表示，而不管計(jì)算時(shí)使用的是何種時(shí)間跨度基礎(chǔ)上的價(jià)格，如每日、每周或每月的價(jià)格。一個(gè)期間股份的回報(bào)率（可能是正值也可能是負(fù)值）衡量了股東從股份的股利和價(jià)格漲跌中受益的多少。

　　注意：預(yù)計(jì)波動(dòng)率越大，期權(quán)價(jià)值越高。

　　4.預(yù)計(jì)股利

　　計(jì)量所授予的股份或期權(quán)的公允價(jià)值時(shí)是否應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)股利，取決于被授予方是否有權(quán)取得股利或股利等價(jià)物。

　　如果職工被授予期權(quán)，并有權(quán)在授予日和行權(quán)日之間取得基礎(chǔ)股份的股利或股利等價(jià)物（可現(xiàn)金支付，也可抵減行權(quán)價(jià)格），所授予的期權(quán)應(yīng)當(dāng)像不支付基礎(chǔ)股份的股利那樣進(jìn)行估價(jià)，即預(yù)計(jì)股利的輸入變量應(yīng)為零。相反，如果職工對(duì)等待期內(nèi)或行權(quán)前的股利或股利等價(jià)物沒(méi)有要求權(quán)，對(duì)股份或期權(quán)在授予日公允價(jià)值的估計(jì)就應(yīng)考慮預(yù)計(jì)股利因素。

　　注意：職工有權(quán)取得時(shí)，不考慮；無(wú)要求權(quán)但有預(yù)計(jì)股利時(shí)，要考慮。

　　5.無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率

　　無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率一般是指期權(quán)行權(quán)價(jià)格以該貨幣表示的、剩余期限等于被估價(jià)期權(quán)的預(yù)計(jì)期限（基于期權(quán)的剩余合同期限，并考慮預(yù)計(jì)提早行權(quán)的影響）的零息國(guó)債當(dāng)前可獲得的內(nèi)含收益率。如果沒(méi)有此類國(guó)債，或環(huán)境表明零息國(guó)債的內(nèi)含收益率不能代表無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率，應(yīng)使用適當(dāng)?shù)奶娲省?

　　6.資本結(jié)構(gòu)的影響

　　●沒(méi)有稀釋效應(yīng)：通常情況下，交易期權(quán)是由第三方而不是企業(yè)簽出的。當(dāng)這些股票期權(quán)行權(quán)時(shí)，簽出人將股份交付給期權(quán)持有者。這些股份是從現(xiàn)有股東手中取得的。因此，交易期權(quán)的行權(quán)不會(huì)有稀釋效應(yīng)。

　　●有稀釋效應(yīng)：如果股票期權(quán)是從企業(yè)簽出的，在行權(quán)時(shí)需要增加已發(fā)行在外的股份數(shù)量（要么正式增發(fā)，要么使用先前回購(gòu)的庫(kù)存股）。假定股份將按行權(quán)價(jià)格而不是行權(quán)日的市場(chǎng)價(jià)格發(fā)行，這種現(xiàn)實(shí)或潛在的稀釋效應(yīng)可能會(huì)降低股價(jià)，因此期權(quán)持有者行權(quán)時(shí)，無(wú)法獲得像行使其他方面類似但不稀釋股價(jià)的交易期權(quán)一樣多的利益。這一問(wèn)題能否對(duì)企業(yè)授予股票期權(quán)的價(jià)值產(chǎn)生顯著影響，取決于各種因素，包括行權(quán)時(shí)增加的股份數(shù)量（相對(duì)于已發(fā)行在外股份數(shù)量）。如果市場(chǎng)已預(yù)期企業(yè)將會(huì)授予期權(quán)，則可能已將潛在稀釋效應(yīng)體現(xiàn)在了授予日的股價(jià)中。企業(yè)應(yīng)考慮所授予的股票期權(quán)未來(lái)行權(quán)的潛在稀釋效應(yīng)，是否可能對(duì)股票期權(quán)在授予日的公允價(jià)值構(gòu)成影響。企業(yè)可修改期權(quán)定價(jià)模型，以將潛在稀釋效應(yīng)納入考慮范圍。

　　注意：對(duì)于有再授予特征的股票期權(quán)，確定其公允價(jià)值時(shí)，不考慮再授予特征。 五、股份支付的處理

　　股份支付的會(huì)計(jì)處理必須以完整、有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)。

　?。ㄒ唬┦谟枞?

　　除了立即可行權(quán)的股份支付外，無(wú)論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理。

　?。ǘ┑却趦?nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)所有者權(quán)益或負(fù)債。對(duì)于附有市場(chǎng)條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)。

　　在等待期內(nèi)，業(yè)績(jī)條件為非市場(chǎng)條件的，如果后續(xù)信息表明需要調(diào)整對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)的，應(yīng)對(duì)前期估計(jì)進(jìn)行修改。

　　在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將取得的職工提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，計(jì)入成本費(fèi)用的金額應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。

　　對(duì)于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用和資本公積（其他資本公積），不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)；對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量，確定成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬。

　　對(duì)于授予的存在活躍市場(chǎng)的期權(quán)等權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)按照活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)確定其公允價(jià)值。對(duì)于授予的不存在活躍市場(chǎng)的期權(quán)等權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)采用期權(quán)定價(jià)模型等估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。

　　在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動(dòng)等后續(xù)信息作出最佳估計(jì)，修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預(yù)計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實(shí)際可行權(quán)工具的數(shù)量一致。

　　根據(jù)上述權(quán)益工具的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計(jì)算截至當(dāng)期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額，再減去前期累計(jì)已確認(rèn)金額，作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額。

　?。ㄈ┛尚袡?quán)日之后

　　1.對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積（其他資本公積）。

　　2.對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。

　?。ㄋ模┗刭?gòu)股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵(lì)

　　注意：企業(yè)以回購(gòu)股份形式獎(jiǎng)勵(lì)本企業(yè)職工的，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。

　　企業(yè)回購(gòu)股份時(shí)，應(yīng)按回購(gòu)股份的全部支出作為庫(kù)存股處理，同時(shí)進(jìn)行備查登記。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》對(duì)職工權(quán)益結(jié)算股份支付的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將取得的職工服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)增加資本公積（其他資本公積）。在職工行權(quán)購(gòu)買本企業(yè)股份時(shí)，企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)銷交付職工的庫(kù)存股成本和等待期內(nèi)資本公積（其他資本公積）累計(jì)金額，同時(shí)，按照其差額調(diào)整資本公積（股本溢價(jià)）。

　　應(yīng)用舉例

　　【例題】以權(quán)益結(jié)算的股份支付

　　20×6年12月，甲公司披露了股票期權(quán)計(jì)劃如下：

　　一、股票期權(quán)的條件

　　股票期權(quán)的條件根據(jù)公司《股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃》的規(guī)定 ，同時(shí)滿足下列條件時(shí)，激勵(lì)對(duì)象可以獲授股票期權(quán)：

　?。ㄒ唬?0×7年年末，公司當(dāng)年凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率必須不低于18%；

　?。ǘ?0×8年年末，公司20×7--20×8年兩年凈利潤(rùn)平均增長(zhǎng)率不低于15%；

　?。ㄈ?0×9年年末，公司20×7--20×9年三年凈利潤(rùn)平均增長(zhǎng)不低于12%；

　?。ㄋ模┘?lì)對(duì)象未發(fā)生如下任一情形：

　　1.最近3年內(nèi)被證券交易所公開(kāi)譴責(zé)或宣布為不適當(dāng)人選的；

　　2.最近3年內(nèi)因重大違法違規(guī)行為被中國(guó)證監(jiān)會(huì)予以行政處罰的；

　　3.具有《公司法》規(guī)定的不得擔(dān)任公司董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員情形的。

　　公司的股權(quán)計(jì)劃授予的股票期權(quán)，激勵(lì)對(duì)象擁有在授權(quán)日起5年內(nèi)的可行權(quán)日以行權(quán)價(jià)格購(gòu)買公司股票的權(quán)利，當(dāng)年未行權(quán)的股票期權(quán)可在以后年度行權(quán)。

　　二、股票期權(quán)的授予日、授予對(duì)象、授予數(shù)量和行權(quán)價(jià)格

　?。ㄒ唬┕善逼跈?quán)的授予日：20×7年1月1日。

　　（二）授予對(duì)象

　　董事、總經(jīng)理、副總經(jīng)理、技術(shù)總監(jiān)、市場(chǎng)總監(jiān)、董秘、財(cái)務(wù)總監(jiān)以及核心技術(shù)及業(yè)務(wù)人員等20人（名單略）

　?。ㄈ┬袡?quán)價(jià)格：本次股票期權(quán)的行權(quán)價(jià)格為3元/股

　?。ㄋ模┦谟钄?shù)量：每人授予20萬(wàn)份股票期權(quán)，標(biāo)的股票總數(shù)占當(dāng)時(shí)總股本0.5%。

　　甲公司20×7——20×9年的相關(guān)情況如下：

　　甲公司股權(quán)激勵(lì)對(duì)象均不會(huì)出現(xiàn)授予條件（四）所述情形。

　　根據(jù)甲公司測(cè)算，其股票期權(quán)在在授權(quán)日的公允價(jià)值為5.40元/份。

　　20×7年甲公司凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為16%，有2 名激勵(lì)對(duì)象離開(kāi)，但甲公司預(yù)計(jì)20×8年將保持快速增長(zhǎng)，20×8年12月31日有望達(dá)到可行權(quán)條件。另外，企業(yè)預(yù)計(jì)20×8年沒(méi)有激勵(lì)對(duì)象離開(kāi)企業(yè)。

　　20×8年甲公司凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為12%，有2名激勵(lì)對(duì)象離開(kāi)，但甲公司預(yù)計(jì)20×9年將保持快速增長(zhǎng)，20×9年12月31日有望達(dá)到可行權(quán)條件。另外，企業(yè)預(yù)計(jì)20×9年沒(méi)有激勵(lì)對(duì)象離開(kāi)企業(yè)。

　　20×9年甲公司凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為10%，有2名激勵(lì)對(duì)象離開(kāi)。

　　2×10年12月31日，甲公司激勵(lì)對(duì)象全部行權(quán)。

　　分析：

　　按照《企為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》，本例中的可行權(quán)條件是一項(xiàng)非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件。

　　第1年年末，雖然沒(méi)能實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)增長(zhǎng)18%的要求，但公司預(yù)計(jì)下年將以同樣的速度增長(zhǎng)，因此能實(shí)現(xiàn)兩年平均增長(zhǎng)15%的要求，所以公司將其預(yù)計(jì)等待期調(diào)整為兩年，由于有2名管理人員離開(kāi)，并預(yù)期第2年無(wú)人離開(kāi)，公司同時(shí)調(diào)整了期滿（兩年）后預(yù)計(jì)可行權(quán)人員的數(shù)量（20-2-0）。

　　第2年年末，雖然兩年實(shí)現(xiàn)15%增長(zhǎng)的目標(biāo)再次落空，但公司仍然估計(jì)能夠在第3年取得較理想的業(yè)績(jī)，從而實(shí)現(xiàn)3年平均增長(zhǎng)12%的目標(biāo)，所以公司將其預(yù)計(jì)等待期調(diào)整為3年，由于第2年有2名管理人員離開(kāi)，但預(yù)期第3年無(wú)人離開(kāi)，因此公司將期滿（三年）后預(yù)計(jì)可行權(quán)人員的數(shù)量調(diào)整為（20-2-2-0）。

　　第3年年末，目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，實(shí)際離開(kāi)人數(shù)為2人，公司根據(jù)實(shí)際情況確定累計(jì)費(fèi)用，并據(jù)此確認(rèn)了第3年費(fèi)用和調(diào)整。

　　1.服務(wù)費(fèi)用和資本公積計(jì)算過(guò)程如表1所示：

　　表1 單位：元

　　2.賬務(wù)處理：

　?。?）20×7年1月1日：

　　授予日不做賬務(wù)處理。

　?。?）20×7年12月31日，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)費(fèi)用和資本公積：

　　借：管理費(fèi)用 9 720 000

　　　　貸：資本公積——其他資本公積——股份支付 9 720 000

　?。?）20×8年12月31日，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)費(fèi)用的資本公積：

　　借：管理費(fèi)用 1 800 000

　　　　貸：資本公積——其他資本公積——股份支付 1 800 000

　?。?）20×9年12月31日，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)費(fèi)用和資本公積：

　　借：管理費(fèi)用 3 600 000

　　　　貸：資本公積——其他資本公積——股份支付 3 600 000

　?。?）2×10年12月31日，激勵(lì)對(duì)象行權(quán)：

　　借：銀行存款 8 400 000

　　　　資本公積——其他資本公積——股份支付 15 120 000

　　　　貸：股本 2 800 000

　　　　　　資本公積——股本溢價(jià) 20 720 000

　　【例題】以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付

　　20×6年年末，乙公司股東大會(huì)批準(zhǔn)一項(xiàng)股票增值權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，具體內(nèi)容如下：

　　一、股票增值權(quán)的授予條件

　　1.激勵(lì)對(duì)象從20×7年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年。

　　2.激勵(lì)對(duì)象未發(fā)生如下任一情形：

　?。?）最近3年內(nèi)被證券交易所公開(kāi)譴責(zé)或宣布不適當(dāng)人選的；

　?。?）最近3年內(nèi)因重大違法違規(guī)行為被中國(guó)證監(jiān)會(huì)予以行政處罰的；

　　（3）具有《公司法》規(guī)定的不得擔(dān)任公司董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員情形的。

　　3.在授予日后5年內(nèi)每12個(gè)月執(zhí)行一次增值權(quán)收益，符合可行權(quán)條件的激勵(lì)對(duì)象可按照當(dāng)時(shí)股價(jià)的增長(zhǎng)幅度獲得現(xiàn)金。該增值權(quán)應(yīng)在2×11年12月31日之前行使。

　　二、股票期權(quán)的授予日、授予對(duì)象、授予數(shù)量

　　1.股票期權(quán)的授予日：20×7年1月1日。

　　2.授予對(duì)象

　　董事、總結(jié)理、副總經(jīng)理、技術(shù)總監(jiān)、市場(chǎng)總監(jiān)、董秘、財(cái)務(wù)總監(jiān)以及核心技術(shù)及業(yè)務(wù)人 員等100人（名單略）

　　3.授予數(shù)量：共授予激勵(lì)對(duì)象每人100份現(xiàn)金股票增值權(quán)。執(zhí)行日前30個(gè)交易日乙公司平均收盤價(jià)（執(zhí)行價(jià)）高于激勵(lì)計(jì)劃公告前30個(gè)交易日平均收盤價(jià)（基準(zhǔn)價(jià)）、每份股票增值權(quán)可獲得每股價(jià)差收益。

　　乙公司20×7——2×11年的相關(guān)情況如下：

　　乙公司估計(jì)，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價(jià)值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如表2所示。

　　表2 單位：元

　　乙公司預(yù)計(jì)所有公司激勵(lì)對(duì)象都符合授予條件（三）中的要求

　　第一年有20名激勵(lì)對(duì)象離開(kāi)公司，乙公司估計(jì)三年中還將有15名激勵(lì)對(duì)象離開(kāi)；第二年又有10名激勵(lì)對(duì)象離開(kāi)公司，公司估計(jì)還將有10名激勵(lì)對(duì)象離開(kāi)；第三年又有15名激勵(lì)對(duì)象離開(kāi)，第三年未，有30人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。第四年末，有20人行使了股份增值權(quán)，第五年末，剩余5人也行使了股份增值權(quán)。

　　本例為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付

　　1.費(fèi)用和資本公積計(jì)算過(guò)程如表3所示：

　　其中：（1）計(jì)算得（3），（2）計(jì)算得（4）；當(dāng)期（3）-前期（3）+當(dāng)期（4）=當(dāng)期（5）

　　2.會(huì)計(jì)處理

　　（1）20×7年12月31日

　　借：管理費(fèi)用 32 500

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 32 500

　?。?）20×8年12月31日：

　　借：管理費(fèi)用 31 500

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 31 500

　?。?）20×9年12月31日

　　借：管理費(fèi)用 34 000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 34 000

　　借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 48 000

　　　　貸：銀行存款 48 000

　?。?）2×10年12月31日：

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益——股份支付 2 500

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 2 500

　　借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 40 000

　　　　貸：銀行存款 40 000

　?。?）2×11年12月31日:

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益——股份支付 500

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 500

　　借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 13 000

　　　　貸：銀行存款 13 000

　　【計(jì)算題】

　　資料：A公司為一上市公司。20×7年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權(quán)，這些職員從20×7年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，每人即可以5元/股購(gòu)買100股A公司股票，從而獲益。公司估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為18元。

　　第一年有20名職員離開(kāi)A公司，A公司估計(jì)三年中離開(kāi)的職員的比例將達(dá)到20%；第二年又有10名職員離開(kāi)公司，公司將估計(jì)的三年中職員離開(kāi)比例修正為15%；第三年又有15名職員離開(kāi)。

　　要求：作出A公司上述股份支付的會(huì)計(jì)處理。

　　『正確答案』

　　分析：

　　1.費(fèi)用和資本公積計(jì)算過(guò)程如下表所示：

　　單位：元

　　2.賬務(wù)處理：

　?。?）20×7年1月1日：

　　授予日不做賬務(wù)處理。

　?。?）20×7年12月31日：

　　借：管理費(fèi)用 96 000

　　　　貸：資本公積——其他資本公積 96 000

　?。?）20×8年12月31日：

　　借：管理費(fèi)用 108 000

　　　　貸：資本公積——其他資本公積 108 000

　　（4）20×9年12月31日：

　　借：管理費(fèi)用 75 000

　　　　貸：資本公積——其他資本公積 75 000

　?。?）假設(shè)全部155名職員都在2×10年12月31日行權(quán)，A公司股票每股面值為1元：

　　借：銀行存款 77 500 （155×100×5）

　　　　資本公積——其他資本公積 279 000

　　　　貸：股本 15 500

　　　　　　資本公積——股本溢價(jià) 341 000

　　本章重點(diǎn)是要理解并熟練掌握最后兩道類型計(jì)算題；其次是要理解股份支付的原理，以便做客觀題。

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相關(guān)鏈接：2011《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第十章習(xí)題：股份支付