注冊會計師新準(zhǔn)則下承租人融資租賃會計處理

　　一、融資租賃會計處理的基本思路是將租賃資本化，即承租人應(yīng)該將租賃資產(chǎn)使用權(quán)當(dāng)作資產(chǎn)入賬，同時將所承擔(dān)的不可撤銷的償付租金義務(wù)列為負(fù)債。這與經(jīng)營租賃不同，對此，融資租賃如何判斷、確認(rèn)與計量以及因此引起的折舊、披露等相關(guān)問題，新準(zhǔn)則都作出了相應(yīng)規(guī)范，在此作一詮釋。

　　1、融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，符合下列一項或數(shù)項標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：第一，在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。第二，承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。第三，即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。第四，承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。第五，租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。否則，為經(jīng)營租賃。

　　2、租賃資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計量。在融資租賃下，承租人將租賃視為一種籌資手段，一方面取得一項資產(chǎn)，另一方面又承擔(dān)了一筆債務(wù)。因此，承租人將租入的資產(chǎn)記錄為自己的資產(chǎn)。同時，將未來的付款義務(wù)作為自己的負(fù)債，體現(xiàn)了“實質(zhì)重于形式”原則的要求，也符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，合理計算財務(wù)比率。

　　根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低的作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用。

　　在計算最低租賃付款額現(xiàn)值時，應(yīng)按租賃內(nèi)含利率計算現(xiàn)值。如不知按合同規(guī)定的利率，或兩者都不知，用同期銀行貸款利率?，F(xiàn)舉例說明。

　　例1：2007年12月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：

　?。?）租賃標(biāo)的物：產(chǎn)品生產(chǎn)線。

　?。?）起租日：租賃物抵達(dá)甲公司生產(chǎn)車間之日（2007年12月31日）。

　?。?）租賃期：2007年12月31日至2010年12月31日，共3年。

　?。?）租金支付方式：甲公司每年支付租金10.8萬元。

　　（5）租賃期滿時該生產(chǎn)線的估計余值為4.68萬元。其中，由甲公司擔(dān)保的余值為4萬元，未擔(dān)保余值為6800元。

　?。?）該生產(chǎn)線的保險。維護(hù)等費用由承租方甲公司自行承擔(dān)，每年4000元。

　?。?）該生產(chǎn)線在2007年1月1日的公允價值為33.4萬元，原賬面價值32萬元。

　　（8）承租人在租賃資產(chǎn)時用存款支付印花稅。傭金。談判費等初始直接費用6000元。

　　租賃合同規(guī)定的利率為6%（年利率）。該生產(chǎn)線估計使用年限為4年，承租人采用直線法計提折舊。假定租賃期滿返還該生產(chǎn)線，期滿日公允價值為5萬元。

　　在上述例子中，租賃資產(chǎn)的公允價值為33.4萬元，最低租賃付款額的現(xiàn)值計算如下：

　　最低租賃付款額現(xiàn)值

　　=各期租金現(xiàn)值之和+行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付的金額現(xiàn)值

　　=108000+108000×（P/A，6%，2）+40000×（P/F，6%，3）

　　=108000+108000×1.833+40000×0.840=343564（元）

　　由于343564>334000×90%=300600，所以，根據(jù)判斷標(biāo)準(zhǔn)中的第4條，可以判定為融資租賃。

　　2007年12月31日的會計分錄為：

　　借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)340000

　　未確認(rèn)融資費用30000

　　　貸：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款364000

　　　銀行存款6000

　　3、未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偂?/strong>在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分，承租人支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認(rèn)的融資費用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費用。

　　在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費用時，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法。在采用實際利率法的情況下，根據(jù)租入資產(chǎn)入賬價值的不同情況，對未確認(rèn)融資費用采用不同的分?jǐn)偮省?/p>

　　例2：承上例：根據(jù)租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值=租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價值，可以得出：

　　108000×（P/A，r，2）+108000+40000×（P/F，r，3）=334000

　　采用插值法，可計算出租賃內(nèi)含利率為7.534%。由此可以確定，租賃期間未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偳闆r如下：

　　2008年1月1日。2009年1月1日。2010年1月1日支付租金時的會計分錄為：

　　借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款108000

　　　貸：銀行存款108000

　　　2008年12月31日確認(rèn)本年應(yīng)該分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用

　　　=（334000-108000）×7.534%=17027

　　借：財務(wù)費用17027

　　　貸：未確認(rèn)融資費用17027

　　　2009年12月31日確認(rèn)本年應(yīng)該分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用

　　　=[334000-108000-（108000-17027）]×7.534%=10173

　　借：財務(wù)費用10173

　　　貸：未確認(rèn)融資費用10173

　　　2010年12月31日確認(rèn)本年應(yīng)該分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用

　　　=30000-17027-10173=2800

　　借：財務(wù)費用2800

　　　貸：未確認(rèn)融資費用2800

　　4、租賃資產(chǎn)折舊的計提。在融資租賃下，由于租賃資產(chǎn)所有權(quán)上的主要報酬與風(fēng)險已從出租方轉(zhuǎn)移到承租方，承租人應(yīng)比照自有固定資產(chǎn)對租賃資產(chǎn)計提折舊。承租人對融資租入的固定資產(chǎn)計提折舊時，主要涉及兩個問題：一是折舊政策。二是折舊期間。

　　我國折舊政策采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。確定融資租賃折舊期間，應(yīng)視租賃合同的規(guī)定而論。如果租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移了，折舊期應(yīng)按照租賃資產(chǎn)尚可使用年限計提折舊。如果租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不知道是否轉(zhuǎn)移，租賃期應(yīng)按照租賃期與租賃資產(chǎn)的尚可使用年限中較短者作為折舊期間。

　　例3：承上例：甲公司采取直線法進(jìn)行折舊，每年可計提的折舊額為：折舊額=（340000-40000）/3=10000（元）

　　租賃期間內(nèi)的會計分錄為：

　　借：制造費用—折舊費10000

　　　貸：累計折舊10000

　　5、履約成本的會計處理。履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費。人員培訓(xùn)費。維修費。保險費等。承租人發(fā)生的履約成本，通常應(yīng)計入當(dāng)期損益。其會計處理為借記“制造費用”/“管理費用”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　例4：承上例，每年會計分錄為：

　　借：制造費用4000

　　　貸：銀行存款4000

　　6、或有租金的會計處理。由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)的方法對其進(jìn)行分?jǐn)?。因此，在或有租金實際發(fā)生時，計入當(dāng)期損益。會計處理為借記“管理費用”/“銷售費用”/“財務(wù)費用”，貸記“銀行存款”等科目。

　　7、相關(guān)會計信息的列報與披露。在資產(chǎn)負(fù)債表中，將于融資租賃有關(guān)的長期應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費用的差額，分別一年到期的長期負(fù)債和一年以上的長期負(fù)債分別列示。

　　承租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與融資租賃有關(guān)的下列信息：（1）各類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價。累計折舊額。（2）資產(chǎn)負(fù)債表后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。（3）未確認(rèn)融資費用余額以及分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用所采用的方法。

　　二、承租人融資租賃會計處理相關(guān)問題的思考與建議

　　我國新租賃準(zhǔn)則在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上已有了較大改進(jìn)，對承租人融資租賃會計處理作出了具體明確的規(guī)范，但仍有以下問題值得思考：

　　1、融資租賃判斷標(biāo)準(zhǔn)問題。雖然我國對融資租賃的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)采用了國際通行標(biāo)準(zhǔn)，同時也規(guī)定了幾條具體標(biāo)準(zhǔn)，但我認(rèn)為仍存在一定的問題，表現(xiàn)在：一是矛盾，如當(dāng)租賃資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過該資產(chǎn)全部可使用年限的大部分（75%），則判斷為經(jīng)營租賃，但如果滿足“在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人”標(biāo)準(zhǔn)時，則判斷該租賃為融資租賃，導(dǎo)致同一項租賃，根據(jù)不同的判斷標(biāo)準(zhǔn)可分為不同的租賃業(yè)務(wù)，使會計人員很難操作；二是模糊，如承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計遠(yuǎn)低于（小于或等于5%）行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，看起來該標(biāo)準(zhǔn)相當(dāng)嚴(yán)密。精確，但實務(wù)中隨意性相當(dāng)大，因為公允價值是預(yù)計數(shù)。而且，企業(yè)可能利用這些量化規(guī)定，完成表外籌資活動（實質(zhì)是融資租賃，但作為經(jīng)營租賃會計核算），從而隱匿企業(yè)的真實負(fù)債。

　　面對上述問題，筆者以為：第一，為解決矛盾性問題，建議將判斷標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定一個順序，如，如果滿足了第一條為融資租賃，如果不能滿足第一條，則根據(jù)后面的標(biāo)準(zhǔn)，滿足哪幾條則為融資租賃。否則，為經(jīng)營租賃；第二，對于模糊性，目前暫無很好的解決辦法，要么借助職業(yè)道德自律解決，要么通過報表附注的充分披露予以提醒信息使用者。

　　2、承租人融資租賃披露問題。融資租賃的確定標(biāo)準(zhǔn)，盡管認(rèn)為承租人實質(zhì)上成為資產(chǎn)的所有者，然而在實際操作中，由于某些“友好”的融資公司的熱情幫助，通過規(guī)避分類標(biāo)準(zhǔn)，使實質(zhì)上的融資租賃達(dá)不到這些標(biāo)準(zhǔn)，協(xié)助企業(yè)完成表外融資活動，將租賃協(xié)議列入經(jīng)營租賃，隱匿企業(yè)的真實負(fù)債，而這種潛在的財務(wù)危機(jī)，通過閱讀披露的財務(wù)會計報告及附注說明是無法發(fā)現(xiàn)的，加大了投資者的投資風(fēng)險。

　　為防止租賃的表外融資，第一，承租人必須在報表附注中增加揭示如下信息：（1）未來最低應(yīng)付租金，通常應(yīng)同時列示總額和每年的支付額；（2）最低轉(zhuǎn)租收入，即不可撤銷的未來轉(zhuǎn)租契約下的應(yīng)收租金收入；（3）租金總額，分別列示最低租金?；蛴凶饨鸺稗D(zhuǎn)租收入。第二，將經(jīng)營租賃在表內(nèi)予以反映。

　　3、特殊租賃人的會計處理問題。我國新準(zhǔn)則對當(dāng)承租人和出租人不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，明確確定了最低租賃付款額和最低租賃收款額。但對于承租人和出租人存在關(guān)聯(lián)關(guān)系時，如何正確確定最低租賃付款額和最低租賃收款額，租賃準(zhǔn)則對此并無規(guī)定，如果對此不加以規(guī)范，將有可能成為企業(yè)操縱利潤的工具。因為集團(tuán)內(nèi)部通過關(guān)聯(lián)方交易，有意粉飾租賃價格，就會導(dǎo)致一方虛增資產(chǎn)，提高各期的其他營業(yè)收入，達(dá)到提高利率的目的，從而把損失轉(zhuǎn)給關(guān)聯(lián)方；而另外通過支付高額租金的方式，確認(rèn)為財務(wù)費用，可降低相應(yīng)期間的會計利潤，順利地避開新準(zhǔn)則的制約而將利率轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方。如果當(dāng)關(guān)聯(lián)方之間所得稅稅率存在差異時，稅率高的一方將會通過高額租入低稅率一方的資產(chǎn)，將其應(yīng)納稅利潤轉(zhuǎn)移到稅率低的一方，導(dǎo)致國家蒙受損失。

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責(zé)任編輯：暖陽