2009年備考CPA《會(huì)計(jì)》系列總結(jié)-第7章（01）

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[第07章]01　無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量

　　一、無(wú)形資產(chǎn)概述

　　無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。

　　可辨認(rèn)性是新準(zhǔn)則下無(wú)形資產(chǎn)一個(gè)非常典型的特征，由于商譽(yù)的存在無(wú)法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，雖然其也是沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，但不構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)。此外，企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

　　通常情況下，作為投資性房地產(chǎn)或者作為固定資產(chǎn)核算的土地，按照投資性房地產(chǎn)或者固定資產(chǎn)核算；已繳納土地出讓金等方式外購(gòu)的土地使用權(quán)、投資者投入的土地使用權(quán)，作為無(wú)形資產(chǎn)核算。

　　[例題·單選題]以下應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的有（　　）。

　　A.購(gòu)入價(jià)值較高、能在較長(zhǎng)時(shí)間使用并使企業(yè)受益的計(jì)算機(jī)軟件

　　B.購(gòu)置計(jì)算機(jī)附帶未單獨(dú)計(jì)價(jià)的軟件

　　C.支付土地出讓金后獲得的土地使用權(quán)

　　D.自創(chuàng)商譽(yù)及品牌

　　E.已經(jīng)自行開(kāi)發(fā)完成且符合資本化條件的非專利技術(shù)

　　[答案]ACE

　　二、無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量

　　通常按實(shí)際成本計(jì)量，即以取得無(wú)形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出作為無(wú)形資產(chǎn)的成本。

　　1.外購(gòu)——成本為購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。

　　購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付價(jià)款，實(shí)際上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定（和購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付的處理是類似的），現(xiàn)值與應(yīng)付價(jià)款之間的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，在付款期間內(nèi)按照實(shí)際利率法確認(rèn)為利息費(fèi)用。

　　[例題·單選題]甲上市公司2007年1月以分期付款方式購(gòu)買一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，該購(gòu)買合同表明，商標(biāo)權(quán)總價(jià)款700萬(wàn)元，分三年支付，第一年和第二年末分別支付300萬(wàn)元，最后一年末支付100萬(wàn)元。假定銀行同期貸款利率為6%，甲公司該項(xiàng)商標(biāo)權(quán)的入賬價(jià)值是（   ）萬(wàn)元。

　　A.700　　　B.633.98　　　C.251.89　　　D.466.36

　　[答案]B

　　[解析]該項(xiàng)商標(biāo)權(quán)的入賬價(jià)值＝300/（1+6%）+300/（1+6%）^2+100/（1+6%）^3＝633.98（萬(wàn)元）

　　會(huì)計(jì)處理是：

　　借：無(wú)形資產(chǎn)—商標(biāo)權(quán)  633.98

　　　　未確認(rèn)融資費(fèi)用     66.02

　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款          700

　　2.投資者投入——成本按投資合同或協(xié)議約定價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

　　[例]某股份有限公司接受A公司以其所擁有的專利權(quán)作為出資，雙方協(xié)議約定的價(jià)值為4000萬(wàn)元，按照市場(chǎng)情況估計(jì)其公允價(jià)值為3000萬(wàn)元，已辦妥相關(guān)手續(xù)。

　　借：無(wú)形資產(chǎn)　　3000（公允價(jià)值）

　　　　資本公積——資本溢價(jià)　　1000

　　　　貸：實(shí)收資本　　　　　　4000（約定價(jià)值）

　　3.通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得

　?。?）在非貨幣性資產(chǎn)交換中具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下：

　　換入無(wú)形資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)（與換入資產(chǎn)直接相關(guān)的稅費(fèi)，不包括增值稅）+支付的補(bǔ)價(jià)（－收到的補(bǔ)價(jià)）－換入資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額（換入資產(chǎn)為存貨時(shí)）＋換出資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額（換出資產(chǎn)為存貨時(shí)）

　　換出資產(chǎn)為存貨時(shí)，換出方應(yīng)當(dāng)按照存貨的公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。

　?。?）在非貨幣性資產(chǎn)交換中不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下：

　　換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)（換出方發(fā)生的全部相關(guān)稅費(fèi)）+支付的補(bǔ)價(jià)（－收到的補(bǔ)價(jià)）－換入資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額（換入資產(chǎn)為存貨時(shí)）＋換出資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額（換出資產(chǎn)為存貨時(shí)）

　　換出資產(chǎn)為存貨時(shí)，換出方應(yīng)當(dāng)按照存貨的賬面價(jià)值直接結(jié)轉(zhuǎn)成本，不確認(rèn)收入。

　　4.通過(guò)債務(wù)重組取得

　　債權(quán)人以接受無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。

　　5.通過(guò)政府補(bǔ)助取得

　　應(yīng)按公允價(jià)值確定其成本；公允價(jià)值不能可靠取得的，按名義金額1元計(jì)量。

　　6.土地使用權(quán)的處理

　?。?）企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開(kāi)發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值不轉(zhuǎn)入在建工程成本，而仍作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算。土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。

　　（2）下列情況土地使用權(quán)應(yīng)包含在建筑物成本中：

　?、俜康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。因?yàn)閼?yīng)完整確定房屋的造價(jià)，計(jì)算損益。

　?、谄髽I(yè)外購(gòu)房屋建筑物所支付的價(jià)款應(yīng)當(dāng)在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配，單獨(dú)核算固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)處理。

　?。?）企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，停止自用土地使用權(quán)用于賺取租金或資本增值時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

　　[例題·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題]20×8年1月1日，A股份有限公司購(gòu)入一塊土地的使用權(quán)，以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付9000萬(wàn)元，并在該土地上自行建造廠房等工程，領(lǐng)用工程物資l0000萬(wàn)元，工資費(fèi)用5000萬(wàn)元，其他相關(guān)費(fèi)用l0000萬(wàn)元等。該工程已經(jīng)完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定土地使用權(quán)的使用年限為50年，該廠房的使用年限為25年，兩者都沒(méi)有凈殘值，都采用直線法進(jìn)行攤銷和計(jì)提折舊。為簡(jiǎn)化核算，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

　　[答案]本例中，A公司購(gòu)入的土地使用權(quán)使用年限為50年，表明它屬于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，因此，應(yīng)將該土地使用權(quán)和地上建筑物分別作為無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，并分別攤銷和計(jì)提折舊。

　　A公司的賬務(wù)處理如下：

　?。?）支付轉(zhuǎn)讓價(jià)款

　　借：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)　　　　9000

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　9000

　?。?）在土地上自行建造廠房

　　借：在建工程　　　　　　　　　　25000

　　　　貸：工程物資　　　　　　　　　　l0000

　　　　　　應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　 5000

　　　　　　銀行存款　　　　　　　　　　l0000

　　（3）廠房達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　25000

　　　　貸：在建工程　　　　　　　　　　25000

　?。?）每年分期攤銷土地使用權(quán)和對(duì)廠房計(jì)提折舊

　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　l80（9000/50）

　　　　制造費(fèi)用　　　　　　　　　　 l000（25000/25）

　　　　貸：累計(jì)攤銷　　　　　　　　　　　l80

　　　　　　累計(jì)折舊　　　　　　　　　　 l000

　　7.企業(yè)合并中取得

　　同一控制下的吸收合并，按被合并企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值確認(rèn)為取得時(shí)的初始成本；

　　同一控制下的控股合并，合并方在合并日合編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按被合并方無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為合并基礎(chǔ)。

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方取得的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)以其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量。

　　[識(shí)記要點(diǎn)]

　?、偕套u(yù)不具有可辨認(rèn)性，不屬于無(wú)形資產(chǎn)。

　?、谕恋厥褂脵?quán)用于自行建造廠房等建筑物，土地使用權(quán)和建筑物應(yīng)分別確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。

　?、鄯康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。

　?、芷髽I(yè)外購(gòu)的房屋建筑物，實(shí)際支付的價(jià)款中包括土地以及建筑物的價(jià)值，應(yīng)當(dāng)在土地和地上建筑物之間進(jìn)行分配，無(wú)法分配應(yīng)全部作為固定資產(chǎn)。

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