注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》備考指導(dǎo)：第18章 股份支付

　　第18章 股份支付（注：此章為非重點(diǎn)章節(jié)，一般了解即可。）　　

一、股份支付的確認(rèn)
股份支付——是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。 股份支付的權(quán)益工具——是指企業(yè)自身權(quán)益工具，包括企業(yè)本身、企業(yè)的母公司或同集團(tuán)其他會(huì)計(jì)主體的權(quán)益工具?！?/td>
股份支付的特征： 1.股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易； 2.股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易； 3.股份支付交易的對(duì)價(jià)或其定價(jià)與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價(jià)值密切相關(guān)。
股份支付的四個(gè)主要環(huán)節(jié)：授予，可行權(quán)，行權(quán)，出售?！?/td>
典型的股份支付交易環(huán)節(jié)示意圖： 　 行權(quán)日，等于或晚于可行權(quán)日?！?/td>	環(huán)節(jié)　 內(nèi)容　 授予日　 是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期?！?/td> 可行權(quán)日　 是指可行權(quán)條件得到滿足、職工或其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的日期?！?/td> 行權(quán)日　 是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期?！?/td> 出售日　 是股票的持有人將行使期權(quán)所取得的期權(quán)股票出售的日期?！?/td> 應(yīng)在行權(quán)日與出售日之間設(shè)立禁售期，其中國(guó)有控股上市公司的禁售期不得低于兩年。 例（左圖示）：職員從20 × 2年1月1日（授予日）起在該公司連續(xù)服務(wù)3年（等待期），即可按照當(dāng)時(shí)股價(jià)的增長(zhǎng)幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2006年12月31日（第五年末）（失效日）之前行使?！?/td>
二、股份支付工具的主要類型
股份支付工具的主要類型：　 　　 （一）以權(quán)益結(jié)算的股份支付　 （二）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付　 定義　 企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。　 企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務(wù)的交易?！?/td> 常用 工具　 最常用的工具有2類：限制性股票、股票期權(quán)?！　　　　?/td> 最常用的工具有2類：模擬股票、現(xiàn)金股票增值權(quán)。　 有等待期　 （一）換取職工服務(wù)的股份支付： 1.在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積——其他資本公積。　 1.在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬），并在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，將其變動(dòng)計(jì)入損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）?！?/td> 無等待期　 2.對(duì)于授予后立即可行權(quán)（沒有等待期）的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積——股本溢價(jià)?！　?/td> 2.對(duì)于授予后立即可行權(quán)（沒有等待期）的現(xiàn)金結(jié)算的股份支付（例如授予虛擬股票或業(yè)績(jī)股票的股份支付），企業(yè)應(yīng)當(dāng)在授予日按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬），并在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，將其變動(dòng)計(jì)入損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。　 　　 （二）以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取其他方服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則 　　其他方服務(wù)在取得日的公允價(jià)值——若其他方服務(wù)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價(jià)值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用?！?/td> 　　 【新】以權(quán)益結(jié)算的股份支付權(quán)益工具公允價(jià)值無法可靠確定時(shí)的處理 　　在極少數(shù)情況下，授予權(quán)益工具的公允價(jià)值無法可靠計(jì)量，企業(yè)應(yīng)在獲取服務(wù)的時(shí)點(diǎn)、后續(xù)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日，以內(nèi)在價(jià)值計(jì)量該權(quán)益工具，內(nèi)在價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)以最終可行權(quán)或?qū)嶋H行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額。內(nèi)在價(jià)值——交易對(duì)方有權(quán)認(rèn)購或取得的股份的公允價(jià)值，與其按照股份支付協(xié)議應(yīng)當(dāng)支付的價(jià)格間的差額。

　　對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，結(jié)算日前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。

　　現(xiàn)金結(jié)算的股份支付：

　　A. 企業(yè)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付初始確認(rèn)時(shí)借記相關(guān)的成本費(fèi)用，貸記應(yīng)付職工薪酬，不涉及所有者權(quán)益類科目。

　　B.初始確認(rèn)時(shí)以企業(yè)所承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量

　　C.等待期內(nèi)按照所確認(rèn)負(fù)債的金額計(jì)入成本或費(fèi)用

　　D.可行權(quán)日后相關(guān)負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益B.等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)權(quán)益工具的公允價(jià)值變動(dòng)和應(yīng)付職工薪酬

　　C.等待期內(nèi)按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)行權(quán)數(shù)量計(jì)算或修正成本費(fèi)用

　　E.除了立即可行權(quán)的股份支付外，股份支付在授予日不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

　　對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動(dòng)等后續(xù)信息，預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具的數(shù)量；然后，根據(jù)預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量和資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)日權(quán)益工具的公允價(jià)值，計(jì)算確認(rèn)成本費(fèi)用和相應(yīng)的應(yīng)付職工薪酬。

　　對(duì)于以權(quán)益結(jié)算換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入下列（ABDE）相關(guān)費(fèi)用科目。

　　A.管理費(fèi)用 B.制造費(fèi)用 C.財(cái)務(wù)費(fèi)用（×） D.研發(fā)支出 E.銷售費(fèi)用

　　【解析】對(duì)于以權(quán)益結(jié)算換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值，根據(jù)受益對(duì)象將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，但不包括財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　股份支付：

　　A.以權(quán)益結(jié)算的股份支付是企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易

　　B.以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量

　　C.權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整（V）

　　?，F(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整（×）

　　E.現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，結(jié)算日之前負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益

　　現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，但結(jié)算日之前負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整負(fù)債的賬面價(jià)值。

　　股份支付可行權(quán)日之后：

　　A.對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整

　　B.對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積（其他資本公積）

　　C.對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，如果全部或部分權(quán)益工具未被行權(quán)而失效或作廢，應(yīng)在行權(quán)有效期截止日將其從資本公積（其他資本公積）轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價(jià)），不沖減成本費(fèi)用；

　　D.對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后應(yīng)將負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　E.對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　【新】如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價(jià)值的增加相應(yīng)地確認(rèn)取得服務(wù)的增加，即對(duì)職工有利的修改的影響：

　　A.如果修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確認(rèn)修改日至修改后的可行權(quán)日之間取得服務(wù)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，也包括權(quán)益工具公允價(jià)值的增加

　　B.如果修改發(fā)生在可行權(quán)日之后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)立即確認(rèn)權(quán)益工具公允價(jià)值的增加

　　C.如果股份支付協(xié)議要求職工只有先完成更長(zhǎng)期間的服務(wù)才能取得修改后的權(quán)益工具，則企業(yè)應(yīng)在整個(gè)等待期內(nèi)確認(rèn)權(quán)益工具公允價(jià)值的增加

　　D.如果修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確定修改日至增加的權(quán)益工具可行權(quán)日之間取得服務(wù)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，也包括增加的權(quán)益工具的公允價(jià)值

　　E.企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額，而應(yīng)考慮權(quán)益工具數(shù)量的增加

　　【新】如果企業(yè)以減少股份支付公允價(jià)值總額的方式或其他不利于職工的方式修改條款和條件，：

　　A.企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)對(duì)取得的服務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如同該變更從未發(fā)生

　　B.如果修改減少了授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額，而不應(yīng)考慮權(quán)益工具公允價(jià)值的減少

　　C.如果修改減少了授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將減少部分作為已授予的權(quán)益工具的取消來進(jìn)行處理

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