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CPA《審計》教材梳理：銷售與收款循環(huán)的審計(2)
第二節(jié) 銷售與收款循環(huán)的內部控制和控制測試
一、銷售交易的內部控制
銷售交易的控制目標、關鍵內部控制和測試一覽表
| 內部控制目標 | 關鍵內部控制 | 常用的控制測試 | 常用交易實質性程序 |
| 登記入賬的銷售交易確系已經發(fā)貨給真實的客戶（發(fā)生） | 銷售交易是以經過審核的發(fā)運憑證及經過批準的客戶訂購單為依據登記入賬的。 在發(fā)貨前，客戶的賒購已經被授權批準。 銷售發(fā)票均經事先編號，并以恰當登記入賬每月向客戶寄送對賬單，對客戶提出的意見做專門追查 | 檢查銷售發(fā)票副聯是否附有發(fā)運憑證及客戶訂購單。 檢查客戶的賒購是否經授權批準。 檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性。 檢查是否寄發(fā)對賬單，并檢查客戶回函檔案。 | 復核主營業(yè)務總賬、明細賬以及應收賬款明細賬中的大額或異常項目。 追查主營業(yè)務收入明細賬分錄至銷售單、銷售發(fā)票副聯及發(fā)運憑證。 將發(fā)運憑證與存貨永續(xù)記錄中的發(fā)運記錄進行核對 |
| 所有銷售交易均已登記入賬（完整性） | 發(fā)運憑證均經事先編號并已經登記入賬。 銷售發(fā)票均經事先編號，并已登記入賬。 | 檢查發(fā)運憑證連續(xù)標號的完整性。 檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性。 | 將發(fā)運憑證與相關的銷售發(fā)票和主營業(yè)務收入明細賬中的分錄進行核對。 |
| 登記入賬的銷售數量確系已發(fā)貨的數量，已正確開具賬單并登記入賬（計價和分攤） | 銷售價格、付款條件、運費和銷售折扣的確定已經適當的授權批準。 由獨立的人員對銷售發(fā)票的編制作內部核查。 | 檢查銷售發(fā)票是否經適當的授權批準。 檢查有關程序的內部核查標記。 | 復算銷售發(fā)票上的數據。 追查主營業(yè)務收入明細賬中的分錄至銷售發(fā)票。 追查銷售發(fā)票上的詳細信息至發(fā)運憑證、經批準的商品價目表和客戶訂購單。 |
| 銷售交易的分類恰當（分類） | 采用適當的會計科目表。 內部復核和檢查。 | 檢查會計科目表是否恰當。 檢查有關憑證上內部復核和核查的標記。 | 檢查證明銷售交易分類正確的原始證據 |
| 銷售交易的記錄及時（截止） | 采用盡量能在銷售發(fā)生時開具收款賬單和登記入賬的控制方法。 內部核查 | 檢查尚未開具收款賬單的發(fā)票和尚未登記入賬的銷售交易。 檢查有關憑證上內部核查的標記。 | 將銷售交易登記入賬的日期和發(fā)運憑證的日期比較核對。 |
| 銷售交易已經正確的計入明細賬，并經正確的匯總（準確性、計價和分攤） | 每月定期給客戶寄送對賬單。 由獨立人員對應收賬款明細賬做出內部核查。 將應收賬款明細賬余額合計數與其總賬余額進行比較 | 觀察對賬單是否已經寄出。 檢查內部核查標記。 檢查將應收賬款明細賬余額合計數與其總賬余額進行比較的標記。 | 將主營業(yè)務收入明細賬加總，追查其至總賬的過賬。 |
銷售與收款循環(huán)適當職責分離舉例
職務 | 分工 | 功 能 | |
1 | 編制銷貨通知書 | 銷售部門 | 作為信用、倉庫、運輸、開票及收款等部門履行責任的依據 |
2 | 批準賒銷 | 信用部門 | 通過對顧客會計報表的審查或向其他信用機構查詢，批準是否向顧客賒銷 |
3 | 發(fā)貨 | 倉庫部門 | 根據信用部門批準或出納部門的收款證明，核準銷售單發(fā)貨 |
4 | 運貨 | 貨運部門 | 貨運文件須按順序編號，并記入送貨登記簿，應持有出門證 |
5 | 開票 | 會計部門 | 核對裝運憑證、經批準的銷售單、經批準的銷售商品價目表后開票 |
6 | 收款 | 出納部門 | 由獨立于銷售收入、應收賬款記賬的人員收款 |
7 | 壞賬處理 | 高層管理部門 | 壞賬沖銷須經批準，且仍須登賬管理，以便日后追索 |
8 | 內部審計 | 內部審計部門 | 定期寄發(fā)對賬單并及時清查差異，并進行賬齡分析 |
銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務活動、對應的憑證及記錄、相關的認定的關系
| 主要業(yè)務活動 | 對應的憑證及記錄 | 相關的認定 |
| 1.接受顧客訂單 | 顧客訂單 | 發(fā)生 |
| 2.批準賒銷信用 | 銷售單 | 準確性、計價和分攤 |
| 3.按銷售單供貨 | 銷售單 | 發(fā)生、完整性 |
| 4.按銷售單裝運貨物 | 發(fā)運憑證 | 發(fā)生、完整性 |
| 5.向顧客開具賬單 | 商品價目表、銷售發(fā)票 | 發(fā)生、準確性、計價和分攤、完整性 |
| 6.記錄銷售 | 轉賬憑證、應收賬款明細賬、營業(yè)收入明細賬 | 發(fā)生、完整性、準確性、計價和分攤 |
| 8.辦理和記錄退回銷貨折扣與折讓 | 貸項通知單、折扣折讓明細賬 | 發(fā)生、準確性、計價和分攤、完整性 |
| 9.注銷壞賬 | 壞賬審批表 | 準確性、計價和分攤 |
| 10.提取壞賬準備 | 董事會（或管理層）決議 | 準確性、計價和分攤 |
內部核查程序
| 內部控制目標 | 內部核查程序舉例 | 管理層的認定 |
| 1.登記入賬的銷售交易是真實的 | 檢查銷售發(fā)票的連續(xù)性并審查所附的佐證憑證 | 發(fā)生 |
| 2.銷售交易均適當審批 | 查閱顧客的信用情況，確定按企業(yè)的政策是否應批準賒銷 | 發(fā)生、準確性、計 價和分攤 |
| 3.所有銷售交易均已登記入賬 | 檢查發(fā)運憑證的連續(xù)性，并將其與營業(yè)收入明細 賬核對 | 完整性 |
| 4.登記入賬的銷售交易均經正確估價 | 將銷售發(fā)票上的數量與發(fā)運憑證上的記錄進行比較核對 | 準確性、計價和分攤 |
| 5.登記入賬的銷售交易的分類恰當 | 將登記入賬的銷售交易的原始憑證與會計科目表比較核對 | 分類 |
| 6.銷售交易的記錄及時 | 檢查開票員所保管的未開票發(fā)運憑證，確定是否包括所有應開票的發(fā)運憑證在內 | 截止、完整性 |
| 7.銷售交易已經正確地記入明細賬并經準確匯總 | 從發(fā)運憑證追查至營業(yè)收入明細賬和總賬 | 準確性、計價和分攤 |
二、收款交易的內部控制
收款交易的控制目標、關鍵內部控制和測試一覽表（P370）
三、評估重大錯報風險（了解）
四、控制測試
?。ㄒ唬┮詢炔靠刂颇繕藶槠瘘c的控制測試
?。ǘ┮燥L險為起點的控制測試
風險 | 計算機控制 | 人工控制 | 控制測試 |
信用控制和賒銷 | |||
可能向沒有獲得賒銷授權或超出了其信用額度的客戶賒銷。 | 訂購單上的客戶代碼與應收賬款主文檔記錄的代碼一致。目前未償付余額加上本次銷售額在信用限額范圍內。只有上述兩項均滿足才能按順序生成發(fā)運憑證。 | 信用控制程序包括復核信用申請、收入和信用狀況的支持性信息，批準信用限額，授權增設新的賬戶，以及適當授權超過信用限額的人工控制。 | 通過詢問員工、檢查相關文件證實上述控制的實施。 |
發(fā)運商品 | |||
定購的商品可能沒有發(fā)出。 可能在沒有批準發(fā)運憑證的情況下發(fā)出了商品。 已發(fā)出商品可能與發(fā)運憑證上的商品種類和數量不符。 客戶可能拒絕承認已收到商品。 | 只要客戶訂購單獲得批準，系統(tǒng)自動生成一份訂購單、發(fā)運憑證和銷售發(fā)票，發(fā)票內容單獨保存在一個臨時文件里直到商品發(fā)出后才打印。 計算機把所有準備發(fā)出的商品與銷售單上的商品種類和數量進行比對。打印種類或數量不符的例外報告，并暫緩發(fā)貨。 | 商品打包發(fā)運前，對商品和發(fā)運憑證內容進行獨立核對。 在發(fā)運憑證上簽字以示商品已與發(fā)運憑證核對且種類和數量相符。 銷售人員關注快到期的發(fā)運憑證和未完成的訂購單，督促盡快向客戶發(fā)貨。保安人員只有當商品附有發(fā)運憑證時才能放行。 客戶要在發(fā)運憑證上簽字以作為收到商品且商品與訂購單一致的證據。 管理層復核例外報告和暫緩發(fā)貨的清單，并解決問題。 | 執(zhí)行觀察、檢查程序。 檢查發(fā)運憑證上相關員工和客戶的簽名，作為發(fā)貨的證據。 檢查例外報告和暫緩發(fā)貨的清單。 |
開具發(fā)票 | |||
商品發(fā)運可能未開具銷售發(fā)票。 | 臨時文件中的發(fā)票已經打印，已發(fā)運商品已被記錄于銷售和應收賬款。 發(fā)貨以后才能生成銷售發(fā)票，發(fā)票上的連續(xù)編號應與發(fā)運憑證上的連續(xù)編號一致，系統(tǒng)應該利用連續(xù)編號比對發(fā)票和發(fā)運憑證。 比對不符的發(fā)運憑證，生成例外報告。 | 復核臨時文件中打印出來的發(fā)票，調查未予發(fā)貨的理由并予以解決。 打印尚未開具發(fā)票的發(fā)運憑證，并進行復核。 | 檢查打印出來的發(fā)票是否經過復核。 對未予發(fā)貨或者與發(fā)運憑證相對應的發(fā)票仍保存在臨時文件中的情況進行調查。 檢查已打印單據是否經過復核，對無發(fā)票的發(fā)運憑證進行調查。 |
生成的發(fā)票可能沒有附有有效的訂購單，商品的發(fā)出或者發(fā)票可能重復。 | 利用事先編號的系統(tǒng)比對發(fā)票和發(fā)運憑證。比對不符，生成例外報告。 | 復核比對不符的發(fā)票編號、發(fā)運憑證編號和訂購單，復核發(fā)票重復問題，并予以解決。 | 檢查例外報告，以確定是否已經解決比對不符問題。 |
由于定價或產品摘要不正確，以及訂購單或發(fā)運憑證或銷售發(fā)票代碼輸入錯誤，可能使銷售價格不正確。 | 通過邏輯準入系統(tǒng)控制定價主文檔的更改。 只有得到授權的員工才能進行更改。 系統(tǒng)通過使用和檢查主文檔版本序號，確定正確的定價主文檔版本已經被上傳。 系統(tǒng)檢查錄入的產品代碼的合理性。 | 核對經授權的有效的價格更改清單與計算機獲得的價格更改清單一致。 如果發(fā)票由手工填寫或沒有定價主文檔，則有必要對發(fā)票的價格進行獨立核對。 | 檢查文件以確定價格更改是否經授權。 重新執(zhí)行以確定打印出的更改后價格與授權是否一致。（這可以使用計算機輔助審計方法加以實施。） 通過檢查IT的一般控制和收入交易的應用控制，確定正確的定價主文檔版本是否已被用來生成發(fā)票。 檢查發(fā)票中價格復核人員的簽名。通過核對經授權的價格清單與發(fā)票上的價格，重新執(zhí)行檢查。 |
發(fā)票上的金額可能出現計算錯誤。 | 每張發(fā)票的單價、計算、商品代碼、商品摘要和客戶賬戶代碼均由計算機程序控制。 如果由計算機控制的發(fā)票開具程序的更改是受監(jiān)控的 ，在操作控制幫助下，可以確保使用的是正確的發(fā)票生成程序版本。 系統(tǒng)代碼有密碼保護，只有經授權的員工才可以更改。 定期打印所有系統(tǒng)上做出的更改。 | 如果由手工開具發(fā)票，獨立復核發(fā)票上計算的增值稅和總額的正確性。 上述程序的所有更改由上級復核和審批。 | 檢查與發(fā)票計算金額正確性相關的人員的簽名。 重新計算發(fā)票金額，證實其是否正確。 詢問發(fā)票生成程序更改的一般控制情況，確定是否經授權和現有的版本是否正在被使用。 檢查有關程序更改的復核審批程序。 |
記錄賒銷 | |||
銷售發(fā)票可能被計入不正確的應收賬款賬戶。 銷售發(fā)票可能未入賬。 | 檢查客戶代碼。 系統(tǒng)將客戶代碼、商品發(fā)送地址、發(fā)運憑證、發(fā)票與應收賬款主文檔中的相關信息進行比對。 當開具發(fā)票時，系統(tǒng)應將所有應收賬款賬戶的期初余額加上本期賒銷交易額與主文檔中的期末余額調節(jié)一致。 | 在記錄交易前要檢查交易的合法性。 在開具發(fā)票和錄入應收賬款時，會計人員負責核對所有與銷售發(fā)票相關的單據，以及應收賬款主文檔的調節(jié)情況。 向客戶發(fā)送月末對賬單，調查并解決客戶質詢的差異。 | 在系統(tǒng)中運行測試數據以測試系統(tǒng)錄入數據的合法性控制。 檢查會計人員在核對單據和應收賬款主文檔調節(jié)情況時，留在打印文件上的證據。 檢查客戶質詢信件并確定問題是否已得到解決。 |
銷售發(fā)票入賬的會計期間可能不正確。 | 如果發(fā)票只有在發(fā)貨時才會生成，系統(tǒng)應根據登記的交易代碼自動生成未開具發(fā)票的發(fā)運憑證清單。 | 定期執(zhí)行人工銷售截止檢查程序。 應收賬款客戶主文檔中明細余額的匯總金額應與應收賬款總分類賬核符。 如果發(fā)票與訂購單和發(fā)運憑證一同生成，應檢查在臨時文件中的發(fā)票打印件。 復核并調查所有與發(fā)票不匹配的發(fā)運憑證，保證未開具發(fā)票的銷售也未發(fā)出商品。 | 檢查發(fā)票，重新執(zhí)行銷售截止檢查程序。 檢查應收賬款客戶主文檔中明細余額匯總金額的調節(jié)結果與應收賬款總分類賬是否核對相符，以及負責該項工作的員工簽名。 重新執(zhí)行調節(jié)程序。 |
上述所有風險。 | 管理層根據關鍵業(yè)績指標復核實際業(yè)績。例如：實際銷售與計劃銷售；實現的毛利率；應收賬款周轉天數；當前已逾期的應收賬款賬齡分析；注銷壞賬占逾期應收賬款的比率。 | 檢查用于證明識別和解決與關鍵業(yè)績指標不符的實際業(yè)績問題的文件。 詢問管理層針對上述問題所采取的解決措施。 | |
記錄現金銷售 | |||
現金銷售可能沒有在銷售時記錄。 | 將收銀機或銷售點設置在出口處或其附近，并顯示金額記錄。 打印銷售小票交予客戶。 通過監(jiān)視器監(jiān)督收款臺。 | 實地檢查收銀臺、銷售點并詢問管理層，以確定在這些地方是否有足夠的物理監(jiān)控。 | |
收到的現金可能沒有存入銀行。 | 要求每個收款臺都打印每日現金銷售匯總表。 | 計算每個收款臺收到的現金，并與相關銷售匯總表調節(jié)相符。 獨立檢查所有收到的現金已存入銀行。 | 檢查結算記錄上負責計算現金和與銷售匯總表相調節(jié)工作的員工的簽名。 檢查存款單和銷售匯總表上的簽名，證明已實施復核。 重新檢查已存入金額和銷售匯總表金額。 |
應收賬款收款 | |||
客戶使用支票支付貨款，收取后可能未被存入銀行。 | 應收賬款的內容和收取的數額都通過終端記錄。 | 任何可用于流通的支票必須被嚴格控制，由收款人在收到款項清單上簽字。 如果存款清單沒有在收取支票時自動生成，由負責生成存款清單人員在支票簽收清單上簽字，以證明收到了這些款項。 獨立檢查所有收到的支票都被存入銀行。 | 檢查在收到款項清單上的簽字。 檢查支票簽收清單上相關人員的簽字。 檢查支票簽收清單和存款清單上相關人員的簽字。 對所有通過郵寄收到的支票是否都被存入銀行重新執(zhí)行一次檢查。 |
客戶通過電子貨幣轉賬系統(tǒng)或銀行匯款支付的款項收取后可能沒有被記錄。 | 無論客戶通過電子貨幣轉賬系統(tǒng)還是銀行匯款直接支付，均應分別將匯款通知上的金額與銀行每日的電子貨幣轉賬清單或直接匯款清單進行比對。 | 檢查清單上相關人員的簽名。 重新執(zhí)行比對程序。 | |
記錄收款 | |||
收款可能被記入不正確的應收賬款賬戶。 | 在錄入應收賬款賬戶的代碼時，姓名和其他信息均取自主文檔并在終端上顯示。 | 將終端顯示的信息與匯款通知或支票的相關信息進行比較。 向客戶發(fā)送月末對賬單，對客戶質詢的差異應予以調查并解決。 | 檢查客戶質詢信件并確定問題是否已被解決。 詢問尚未解決的質詢和計劃采取的措施。 |
應收賬款記錄的收款與銀行存款可能不一致。 | 在編制存款清單時，系統(tǒng)自動貸記應收賬款。 | 定期獨立編制銀行存款余額調節(jié)表。 | 檢查負責編制銀行存款余額調節(jié)表的員工簽名。 |
上述所有風險。 | 管理層的監(jiān)控主要涉及以下方面：將每日現金匯總表和收款清單與銀行存款清單相比較；客戶對應收賬款的質詢和解決措施；應收賬款主文檔匯總金額與應收賬款總分類賬之間的調節(jié)；銀行存款余額調節(jié)表；在應收賬款賬齡分析表中反映長期無法收回的金額；將實際業(yè)績與關鍵業(yè)績指標進行比較。 | 詢問這些事項。 檢查證明實施這些監(jiān)控程序的記錄和文件。 | |
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