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CPA《審計》教材梳理：銷售與收款循環(huán)的審計(3)
第二節(jié) 銷售與收款循環(huán)的內部控制和控制測試
第三節(jié) 銷售與收款循環(huán)的實質性程序
一、銷售與收款交易的實質性程序
?。ㄒ唬╀N售與收款交易的實質性分析程序
?。ǘ╀N售交易的細節(jié)測試（P378-381，參考教材表15-3）
?。ㄈ┦湛罱灰椎募毠?jié)測試
二、營業(yè)收入的實質性程序
?。ㄒ唬I業(yè)收入的審計目標
審計目標與認定對應關系表
審計目標 | 財務報表認定 | |||||
發(fā)生 | 完整性 | 準確性 | 截止 | 分類 | 與列報相關的認定 | |
A：利潤表中記錄的營業(yè)收入已發(fā)生，且與被審計單位有關 | √ | |||||
B：所有應當記錄的營業(yè)收入均已記錄 | √ | |||||
C：與營業(yè)收入有關的金額及其他數據已恰當記錄 | √ | |||||
D：營業(yè)收入已記錄于正確的會計期間 | √ | |||||
E：營業(yè)收入已記錄于恰當的賬戶 | √ | |||||
F：營業(yè)收入已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當的列報 | √ | |||||
?。ǘ┲鳡I業(yè)務收入的實質性程序
主營業(yè)務收入審計目標與審計程序對應關系表
審計目標 | 可供選擇的審計程序 |
(一) 主營業(yè)務收入 | |
C | 1.獲取或編制主營業(yè)務收入明細表： (1)復核加計是否正確，并與總賬數和明細賬合計數核對是否相符，結合其他業(yè)務收入科目與報表數核對是否相符； (2)檢查以非記賬本位幣結算的主營業(yè)務收入的折算匯率及折算是否正確。 |
ABC | 2.實質性分析程序（必要時）： (1)針對已識別需要運用分析程序的有關項目，并基于對被審計單位及其環(huán)境的了解，通過進行以下比較，同時考慮有關數據間關系的影響，以建立有關數據的期望值： ?、賹⒈酒诘闹鳡I業(yè)務收入與上期的主營業(yè)務收入進行比較，分析產品銷售的結構和價格變動是否異常，并分析異常變動的原因； ?、谟嬎惚酒谥匾a品的毛利率，與上期比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動，查明原因； ?、郾容^本期各月各類主營業(yè)務收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經營規(guī)律，查明異常現(xiàn)象和重大波動的原因； ?、軐⒈酒谥匾a品的毛利率與同行業(yè)企業(yè)進行對比分析，檢查是否存在異常； ⑤根據增值稅發(fā)票申報表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實際收入金額比較。 收入×稅率=銷項稅額 估算的收入=銷項稅額÷稅率 (2)確定可接受的差異額； (3)將實際的情況與期望值相比較，識別需要進一步調查的差異； (4)如果其差額超過可接受的差異額，調查并獲取充分的解釋和恰當的佐證審計證據（如通過檢查相關的憑證等）； (5)評估分析程序的測試結果。 |
ABCD | 3.檢查主營業(yè)務收入的確認條件、方法是否符合企業(yè)會計準則，前后期是否一致；關注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入確認原則、方法。 |
C | 4.獲取產品價格目錄，抽查售價是否符合價格政策，并注意銷售給關聯(lián)方或關系密切的重要客戶的產品價格是否合理，有無以低價或高價結算的方法，相互之間有無轉移利潤的現(xiàn)象。 |
ABCD | 5.抽取 張發(fā)貨單，審查出庫日期、品名、數量等是否與發(fā)票、銷售合同、記賬憑證等一致。 |
ACD | 6.抽取 張記賬憑證，審查入賬日期、品名、數量、單價、金額等是否與發(fā)票、發(fā)貨單、銷售合同等一致。 |
AC | 7.結合對應收賬款的審計，選擇主要客戶函證本期銷售額。 |
A | 8.對于出口銷售，應當將銷售記錄與出口報關單、貨運提單、銷售發(fā)票等出口銷售單據進行核對，必要時向海關函證。 |
D | 9.銷售的截止測試： (1) 通過測試資產負債表日前后 天且金額大于 的發(fā)貨單據，將應收賬款和收入明細賬進行核對；同時，從應收賬款和收入明細賬選取在資產負債表日前后 天且金額大于 的憑證，與發(fā)貨單據核對，以確定銷售是否存在跨期現(xiàn)象； (2)復核資產負債表日前后銷售和發(fā)貨水平，確定業(yè)務活動水平是否異常（如與正常水平相比），并考慮是否有必要追加截止程序； (3)取得資產負債表日后所有的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認收入的情況； (4)結合對資產負債表日應收賬款的函證程序，檢查有無未取得對方認可的大額銷售； (5)調整重大跨期銷售。 對主營業(yè)務收入項目實施截止測試，其目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務收入的會計記錄歸屬期是否正確。注冊會計師在審計中應該注意把握三個與主營業(yè)務收入確認有著密切關系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期（服務業(yè)則是提供勞務的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當會計期間是營業(yè)收入截止測試的關鍵所在。 圍繞上述三個重要日期，注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實施主營業(yè)務收入的截止測試： 一是以賬簿記錄為起點。從資產負債表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。這種方法主要是為了防止高估收入。 二是以銷售發(fā)票為起點。從資產負債表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入。這種方法主要是為了防止低估收入。 三是以發(fā)運憑證為起點。從資產負債表日前后若干天的發(fā)運憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定主營業(yè)務收入是否已記入恰當的會計期間。這種方法主要也是為了防止低估收入。 |
A | 10.存在銷貨退回的，檢查手續(xù)是否符合規(guī)定，結合原始銷售憑證檢查其會計處理是否正確。結合存貨項目審計關注其真實性。 |
C | 11.銷售折扣與折讓： (1)獲取或編制折扣與折讓明細表，復核加計正確，并與明細賬合計數核對相符； (2)取得被審計單位有關折扣與折讓的具體規(guī)定和其他文件資料，并抽查較大的折扣與折讓發(fā)生額的授權批準情況，與實際執(zhí)行情況進行核對，檢查其是否經授權批準，是否合法、真實； (3)銷售折讓與折扣是否及時足額提交對方，有無虛設中介、轉移收入、私設賬外“小金庫”等情況； (4)檢查折扣與折讓的會計處理是否正確。 |
ABCDE | 12.檢查有無特殊的銷售行為，如委托代銷、分期收款銷售、商品需要安裝和檢驗的銷售、附有退回條件的銷售、售后租回、售后回購、以舊換新、出口銷售等，選擇恰當的審計程序進行審核。 |
AC | 13.調查向關聯(lián)方銷售的情況，記錄其交易品種、價格、數量、金額和比例，并記錄占總銷售收入的比例。對于合并范圍內的銷售活動，記錄應予合并抵銷的金額。 |
AC | 14.調查集團內部銷售的情況，記錄其交易價格、數量和金額，并追查在編制合并財務報表時是否已予以抵銷。 |
15.根據評估的舞弊風險等因素增加的審計程序。 | |
(二) 其他業(yè)務收入 | |
C | 16.獲取或編制其他業(yè)務收入明細表，復核加計是否正確，并與總賬數和明細賬合計數核對是否相符，結合主營業(yè)務收入科目與營業(yè)收入報表數核對是否相符。 |
ABCDE | 17.檢查原始憑證等相關資料，分析交易的實質，確定其是否符合收入確認的條件，并檢查其會計處理是否正確。 |
AC | 18.用材料進行非貨幣性資產交換的，應確定其是否具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量。 |
19.根據評估的舞弊風險等因素增加的審計程序。 | |
(三) 列報 | |
F | 20.檢查營業(yè)收入是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報。 |
【例題1·單選題】在對M公司2009年度財務報表進行審計時，L注冊會計師負責銷售與收款循環(huán)的審計。在審計過程中，L注冊會計師需要考慮以下事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。
?。?）L注冊會計師計劃測試M公司2009年度主營業(yè)務收入的完整性。以下各項審計程序中，通常難以實現(xiàn)上述審計目標的是（ ）。
A.抽取2009年12月31日開具的銷售發(fā)票，檢查相應的發(fā)運單和賬簿記錄
B.抽取2009年12月31日的發(fā)運單，檢查相應的銷售發(fā)票和賬簿記錄
C.從主營業(yè)務收入明細賬中抽取2009年12月31日的明細記錄，檢查相應的記賬憑證、發(fā)運單和銷售發(fā)票
D.從主營業(yè)務收入明細賬中抽取2010年1月1日的明細記錄，檢查相應的記賬憑證、發(fā)運單和銷售發(fā)票
【正確答案】C
【答案解析】對于測試完整性的審計程序應當是從原始憑證追查到賬簿記錄，所以選項AB正確；選項C實現(xiàn)真實性的目標；選項D可以查找出是否存在應當計入到2009年賬簿上的收入卻記在了2010年的賬簿上。
（2）M公司存在以下與收入確認相關的交易處理情況，其中，不正確的是（ ）。
A.M公司擬在2009年12月按合同約定以離岸價向某外國公司出口產品時，對方告知由于其所在國開始實施外匯管制，無法承諾付款。為了開拓市場，M公司仍于2009年末交付產品，但在2009年未確認相應的主營業(yè)務收入
B.M公司于2009年末委托某運輸公司向某企業(yè)交付一批產品。由于驗收時發(fā)現(xiàn)部分產品有破損，該企業(yè)按照合同約定要求M公司采取減價等補償措施或全部予以退貨，M公司以產品破損是運輸公司責任為由而拒絕對方要求。由于發(fā)貨前已收到該企業(yè)預付的全部貨款，M公司于2009年確認了相應主營業(yè)務收入
C.M公司于2009年12月初以每件500元（不含增值稅）的價格向某公司交付了1000件產品。雙方約定，在該公司付清貨款前，盡管M公司不再對所交付的產品實施繼續(xù)管理和控制，但仍對尚未收款的部分產品保留法定所有權。截止2009年末，M公司收取了該公司支付的其中800件產品的貨款，確認了主營業(yè)務收入500000元
D.M公司于2009年向某公司轉讓了一項軟件的使用權，使用費為500000元，M公司不提供后期服務。合同約定，該公司在2009年和2010年各支付250000元。M公司于2009年實際收到200000元，但仍在當年確認了250000元收入
【正確答案】B
【答案解析】選項B由于退貨的可能性還沒有消失，風險和報酬還未真正的轉移。所以不應確認收入。
【例題2·綜合題】X公司系公開發(fā)行A股的上市公司，主要經營計算機硬件的開發(fā)、集成與銷售，其主要業(yè)務流程通常為：向客戶提供技術建議書——簽署銷售合同——結合庫存情況備貨——委托貨運公司送貨——安裝驗收——根據安裝驗收報告開具發(fā)票并確認收入。注冊會計師于2009年初對X公司2008年度財務報表進行審計。經初步了解，X公司2008年度的經營形勢、管理及經營機構與2007年度比較未發(fā)生重大變化，且未發(fā)生重大重組行為。
其他相關資料如下（金額單位：萬元）
資料一：X公司2008年度1～12月份未審主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本列示如下：
月份 | 主營業(yè)務收入 | 主營業(yè)務成本 |
1 | 7800 | 7566 |
2 | 7600 | 6764 |
3 | 7400 | 6512 |
4 | 7700 | 6768 |
5 | 7800 | 6981 |
6 | 7850 | 6947 |
7 | 7950 | 7115 |
8 | 7700 | 6830 |
9 | 7600 | 6832 |
10 | 7900 | 7111 |
11 | 8100 | 7280 |
12 | 18900 | 15139 |
合計 | 104300 | 91845 |
資料二：注冊會計師在實施實質性程序時，抽查到以下銷售業(yè)務：
?。?）銷售給A公司硬件計936萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。相關合同約定：簽訂合同后支付100萬元，出具安裝驗收報告后支付200萬元，試運行一個月并終驗合格后支付636萬元，交貨日期為2008年11月20日。實際執(zhí)行情況是：X公司于2008年11月15日發(fā)貨，經雙方簽字蓋章的安裝驗收報告日期為2008年12月25日，發(fā)票日期為2008年12月25日。截止2008年12月31日，X公司已經收取貨款300萬元，確認2008年度該項銷售收入800萬元。
（2）銷售給B公司硬件計1170萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。相關合同約定：簽訂合同后支付300萬元，出具安裝驗收報告后支付870萬元，交貨日期為2008年12月26日。實際執(zhí)行情況是：經雙方簽字蓋章的安裝驗收報告日期為2008年12月29日，發(fā)票日期為2008年12月29日。截止2008年12月31日，X公司已經收取貨款1170萬元，并確認2008年度該項銷售收入1000萬元。注冊會計師在審計時，未取得該項銷售業(yè)務的發(fā)貨單據，X公司解釋的理由為供貨單位接受X公司指令直接將貨物發(fā)運至B公司。
（3）銷售給J公司硬件計1053萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。發(fā)貨單、發(fā)票、安裝驗收報告、銷售合同核對后無異常，截止審計時，貨款全部未收到。2008年度，X公司確認該項銷售收入900萬元。注冊會計師在對應收J公司1053萬元款項進行函證時，J公司回函予以確認，但在注冊會計師進行電話詢證時，J公司相關人員表示其從未與X公司發(fā)生業(yè)務往來，不存在欠付X公司債務的情況。
要求：
?。?）對資料一分析后，指出主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本的重點審計領域，并簡要說明理由。（不要求列示分析過程）
（2）針對資料二中第1、2項銷售業(yè)務，請分別判斷X公司已經確認的銷售收入能否確認（按“能夠確認”、“不能確認”、“不能全部確認”、“尚無法形成審計結論”四種情況分別予以回答）。若回答“不能確認”或“不能全部確認”，請簡要說明理由；若回答“尚無法形成審計結論”，請指出應進一步實施的審計程序。
?。?）針對資料二中第3項銷售業(yè)務，請指出是否應進一步實施審計程序。若已經證實該項銷售業(yè)務系虛構，請指出注冊會計師應當采取哪些措施？
【正確答案】（1）在實施分析后，應將以下月份主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本作為重點審計領域：
——1月份。該月份毛利率為3%，遠遠低于全年平均毛利率12%和其他各月毛利率。
——12月份。該月份主營業(yè)務收入占全年主營業(yè)收入比例較高；毛利率達到20%，遠高于全年平均毛利率12%。
（2）業(yè)務1不能確認。根據合同條款，該項銷售應在試運行一個月并終驗合格時確認，即簽署安裝驗收報告后一個月，而在2008年12月31日不符合收入確認條件，所以不能確認。
業(yè)務2尚無法形成審計結論。由于注冊會計師未取得該銷售業(yè)務的發(fā)貨單據，難以確認銷售的實現(xiàn)。注冊會計師應向被審計單位索取要求供貨單位直接將貨物發(fā)運至B公司的書面指令及其他相關文件；結合采購業(yè)務的審計，以確定公司確已從供貨單位采購該批貨物；還應向B公司發(fā)函，詢證B公司確于2008年12月31日前收到該批貨物；檢查安裝過程中所形成的相關記錄及所發(fā)生費用的相關憑證，以確定安裝驗收報告的真實性。
?。?）注冊會計師應進一步實施審計程序以證實該項銷售的真實性，如結合采購與付款循環(huán)的審計進一步收集審計證據。若證實該項銷售業(yè)務虛假，注冊會計師應當修改或追加相關實質性程序，并以適當方式告知被審計單位管理層或治理層。必要時，應當征求律師意見或解除業(yè)務約定。
三、應收賬款的實質性程序
（一）應收賬款審計目標
審計目標與認定對應關系表
審計目標 | 財務報表認定 | ||||
存在 | 完整性 | 權利和義務 | 計價和分攤 | 與列報相關的認定 | |
A：資產負債表中記錄的應收賬款是存在的 | √ | ||||
B：所有應當記錄的應收賬款均已記錄 | √ | ||||
C：記錄的應收賬款由被審計單位擁有或控制 | √ | ||||
D：應收賬款以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價調整已恰當記錄 | √ | ||||
E：應收賬款已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報 | √ | ||||
（二）應收賬款的實質性程序
審計目標與審計程序對應關系表
審計目標 | 可供選擇的審計程序 |
D | 1.取得或編制應收賬款明細表： (1)復核加計是否正確，并與總賬數和明細賬合計數核對是否相符；結合壞賬準備科目與報表數核對是否相符； (2)檢查非記賬本位幣應收賬款的折算匯率及折算是否正確； (3)分析有貸方余額的項目，查明原因，必要時，作重分類調整； (4)結合其他應收款、預收賬款等往來項目的明細余額，調查有無同一客戶多處掛賬、異常余額或與銷售無關的其他款項（如，代銷賬戶、關聯(lián)方賬戶或雇員賬戶）。如有，應做出記錄，必要時作調整； (5)標識重要的欠款單位，計算其欠款合計數占應收賬款余額的比例。 |
ABD | 2.檢查涉及應收賬款的相關財務指標： (1)復核應收賬款借方累計發(fā)生額與主營業(yè)務收入是否配比，并將當期應收賬款借方發(fā)生額占銷售收入凈額的百分比與管理層考核指標比較，如存在差異應查明原因； (2)計算應收賬款周轉率、應收賬款周轉天數等指標，并與被審計單位以前年度指標、同行業(yè)同期相關指標對比分析，檢查是否存在重大異常。 |
D | 3.獲取或編制應收賬款賬齡分析表： (1)測試計算的準確性； (2)將加總數與應收賬款總分類賬余額相比較，并調查重大調節(jié)項目； (3)檢查原始憑證，如銷售發(fā)票、運輸記錄等，測試賬齡核算的準確性； (4)請被審計單位協(xié)助，在應收賬款明細表上標出至審計時已收回的應收賬款金額，對已收回金額較大的款項進行常規(guī)檢查，如核對收款憑證、銀行對賬單、銷貨發(fā)票等，并注意憑證發(fā)生日期的合理性，分析收款時間是否與合同相關要素一致。 |
ACD | 4.向債務人函證應收賬款： （除非有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要或函證很可能無效，否則，應對應收賬款進行函證。如果不對應收賬款進行函證，應在工作底稿中說明理由。如果認為函證很可能無效，應當實施替代審計程序獲取充分、適當的審計證據） ?。?）函證的范圍和對象 除非有充分證據表明應收賬款對被審計單位財務報表而言是不重要的，或者函證很可能是無效的，否則，注冊會計師應當對應收賬款進行函證。 注冊會計師不需要對被審計單位所有的應收賬款進行函證。函證數量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：應收賬款在全部資產中的重要性；被審計單位內部控制的強弱；以前期間的函證結果。 一般情況下，注冊會計師應選擇以下項目作為函證對象：大額或賬齡較長的項目；與債務人發(fā)生糾紛的項目；關聯(lián)方項目；主要客戶項目；交易頻繁但期末余額較小甚至為零的項目；非正常的項目。 ?。?span>2）選擇函證方式 函證方式分為積極的函證方式和消極的函證方式。注冊會計師可采用積極的或消極的函證方式實施函證，也可將兩種方式結合使用。 （3）函證時間的選擇 CPA通常以資產負債表日為截止日，在資產負債表日后適當時間內實施函證。如果重大錯報風險評估為低水平，CPA可選擇資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發(fā)生的變動實施實質性程序。 （4）函證的控制 注冊會計師通常利用被審計單位提供的應收賬款明細賬戶名稱及客戶地址等資料據以編制詢證函，但注冊會計師應當對選擇被詢證者、設計詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。 ?。?）對不符事項的處理 收回的詢證函若有差異，注冊會計師要進行分析，查找原因。 （6）函證結果的總結和評價。 |
A | 5.確認已收回的應收賬款金額。 |
A | 6.對未函證應收賬款實施替代審計程序。抽查有關原始憑據，如銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本、發(fā)運憑證及回款單據等，以驗證與其相關的應收賬款的真實性。 |
D | 7.檢查壞賬的確認和處理。檢查應收賬款中是否存在債務人破產或者死亡，以其破產財產或者遺產清償后仍無法收回，或者債務人長期未履行償債義務的情況，如果是，應提請被審計單位處理。 |
A | 8.抽查有無不屬于結算業(yè)務的債權：抽查應收賬款明細賬，并追查至有關原始憑證，查證被審計單位有無不屬于結算業(yè)務的債權。如有，應建議被審計單位作適當調整。 |
A | 9.檢查應收賬款的貼現(xiàn)、質押或出售。檢查銀行存款和銀行借款等詢證函的回函、會議紀要、借款協(xié)議和其他文件，確定應收賬款是否已被貼現(xiàn)、質押或出售，應收賬款貼現(xiàn)業(yè)務屬質押還是出售，其會計處理是否正確。 |
ABCD | 10.對應收賬款實施關聯(lián)方及其交易審計程序。 標明應收關聯(lián)方[包括持股5%以上(含5%)股東]的款項，執(zhí)行關聯(lián)方及其交易審計程序，并注明合并報表時應予抵銷的金額；對關聯(lián)企業(yè)、有密切關系的主要客戶的交易事項作專門核查： (1)了解交易事項目的、價格和條件，作比較分析； (2)檢查銷售合同、銷售發(fā)票、貨運單證等相關文件資料； (3)檢查收款憑證等貨款結算單據； (4)向關聯(lián)方、有密切關系的主要客戶或其他注冊會計師函詢，以確認交易的真實性、合理性。 |
E | 11.檢查應收賬款是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報。 |
【例題3·單選題】A注冊會計師是J公司2009年度財務報表審計的外勤負責人，在審計過程中，需對負責應收款項審計的助理人員提出的相關函證問題予以解答，并對其編制的有關工作底稿進行復核。請代為做出正確的專業(yè)判斷。
?。?）在確定函證對象時，以下項目中，應當進行函證的是（ ）。
A.函證很可能無效的應收款項
B.交易頻繁但期末余額較小的應收款項
C.執(zhí)行其他審計程序可以確認的應收款項
D.應收納入審計范圍內子公司的款項
【正確答案】B
【答案解析】根據《函證》的具體準則，注冊會計師應選擇的函證對象主要為：大額或賬齡長的；與債務人發(fā)生糾紛的；關聯(lián)方；主要客戶；交易頻繁但期末余額較小的以及非正常項目。題目中選項B屬于應進行函證的項目。
（2）在確定函證時間時，以下方案中，不應選取的是（ ）。
A.因Ｊ公司固有風險和控制風險低，在預審時（資產負債表日前）函證
B.在年終對存貨監(jiān)盤的同時，對應收款項進行函證
C.項目小組進駐審計現(xiàn)場后，立即進行函證
D.為減少函證回函差異，在執(zhí)行其他審計程序后函證
【正確答案】D
【答案解析】函證的目的就是確定被審計單位的應收賬款是否真實、正確，所以選項D的做法不恰當。
?。?）以下與回函結果相關的審計建議中，正確的是（ ）。
A.對由于地址不詳導致詢證函退回的應收款項，全額計提壞賬準備
B.對函證結果相符的應收款項，仍應進一步檢查該應收款項所提壞賬準備是否恰當
C.對回函金額與函證金額不一致的應收款項，根據回函金額調整應收款項
D.對已經審計確認，但在審計報告日后回函不符，且影響重大的應收款項，提請修正報告期財務報表
【正確答案】B
【答案解析】選項A注冊會計師應進一步執(zhí)行審計程序予以核實；選項C和D，回函不符，不能得出應收賬款一定有錯誤的結論。
（4）在對詢證函的以下處理方法中，正確的是（ ）。
A.在粘封詢證函時進行統(tǒng)一編號
B.寄發(fā)詢證函，并將重要的詢證函復制給Ｊ公司進行催收
C.有10封詢證函直接交給J公司的業(yè)務員，由其到被詢證單位蓋章后取回
D.有10封詢證函要求被詢證單位傳真至J公司，并將原件蓋章后寄至會計師事務所
【正確答案】A
【答案解析】應收賬款的詢證函不能用做催收；詢證函必須由注冊會計師直接發(fā)出；回函應直接寄至會計師事務所。
（三）壞賬準備的實質性程序
檢查應收賬款壞賬準備計提和核銷的批準程序，評價壞賬準備所依據的資料、假設及計提方法。
各種函證的對比表
項目 | 函證范圍 | 函證對象 | 方式 | 要求 | 函證的作用 | 替代審計程序 |
銀行存款、其他貨幣資金(包括貸款) | 向被審計單位在本年度存過款(包括外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用證存款)的所有銀行發(fā)函，其中包括企業(yè)賬戶已結清的銀行100％函證 | 本年度存過款的所有銀行 | 積極式 | 必須函證 | CPA能夠獲得以下信息： (1)所有銀行賬戶的余額；(2)取款的限制；(3)有息賬戶的利率；(4)票據抵押和其他債務等； (5)有關對銀行負債的情況；(6)或有負債情況與銀行存款“存在”、負債的“完整性”、“權利與義務”及資產的擔保抵押認定有關 | 無 |
銀行存款(驗資) | 100％函證 | 驗資時存入的銀行 | 積極式 | 必須函證 | 出資的真實性、合法性 | 無 |
有價證券、長期股權投資、應付債券(19章) | 向代為保管較大金額的有價證券的專門機構發(fā)函 | 代為保管有價證券的專門機構、被投資者 | 積極或消極式 | 較大，必要時函證 | 與有價證券的“存在與發(fā)生”、“權利和義務”和“計價與分攤”的認定有關證實投資證券真實存在 | 教材中未能說明 |
應收賬款、其他應收款 | (1)大額或賬齡較長的項目；(2)與債務人發(fā)生糾紛的項目；(3)關聯(lián)方項目；(4)主要客戶項目；(5)余額為零的項目；(6)非正常項目發(fā)函抽樣函證 | 債務人 | 積極式或消極式 | 一般必須函證，但對報表影響不大時可不函證 | 為證實應收賬款賬戶余額的真實性、正確性。與應收賬款“存在”、“權利和義務”認定有關 | 檢查與銷售有關的文件、合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本、發(fā)運憑證等 |
應付賬款、其他應付款、長期應付款、專項應付款、長短期借款 | (1)較大金額的債權人； (2)余額不大，甚至為零，但為企業(yè)重要供貨方的債權人發(fā)涵； (3)異常明細余額必要時抽樣函證 | 債權人 | 積極式 | 一般不需要函證，但如果(1)控制風險大；(2)明細賬戶金額大；(3)被審計單位處于財務困難階段，則應函證 | 不能保證查出未記錄的應付賬款。與應付賬款“存在與發(fā)生”認定有關，可以證實“真實性” | 檢查決算日后應付賬款明細賬及現(xiàn)金和銀行存款日記賬，核實是否已支付，同時 檢查該筆業(yè)務的憑證資料，核實交易的真實性 |
應收票據 | 部分票據、有疑問的商業(yè)票據 | 出票人 | 積極式 | 必要時 | 證實其存在性和可收回性確定其兌現(xiàn)能力 | 教材中未能說明 |
預收賬款 | 重大項目：大額或賬齡較長的項目、關聯(lián)方項目以及主要客戶項目 | 債權人 | 積極式 | 必要時 | 證實真實性、正確性 | 通過檢查資產負債表日后已轉銷的預收賬款是否與倉庫 發(fā)運憑證、銷售發(fā)票相—致 |
預付賬款 | 大額或異常的重要項目、零賬戶 | 債務人 | 積極式 | 必要時 | 判斷其債權的真實性或出現(xiàn)壞賬的可能性。證實預付賬款賬戶余額的正確性 | 檢查該筆債權的相關憑證資料，或抽查資產負債表日后預付賬款明細賬及存貨明細賬，核實是否已收到貨物，轉銷預付款 |
期初余額 | 非流動資產和非流動負債的期初余額 | 第三者 | 某些情況下 | |||
應付票據 | 重要項目、零賬戶 | |||||
應交稅費 | 主管稅務機關 | 必要時 | 本期應交數、期末未交數 |
【例題4·單選題】在對壞賬損失進行審計時，A注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審單位存在以下處理情況，其中不正確的是（ ）。
A.某債務人失蹤，在取得相關法律文件予以證實后，確認為壞賬損失
B.某債務人被撤銷，盡管尚未完成清算，但根據政府相關部門責令關閉的文件等有關資料，確認壞賬損失
C.對某債務人提起訴訟，雖然勝訴但因無法執(zhí)行被裁定終止執(zhí)行，確認壞賬損失
D.某債務人已經注銷，在取得相關法律文件予以證實后，確認為壞賬損失
【正確答案】B
【答案解析】因清算尚未完成，所以債務人能否償還債務及償債比例均未確定，所以不能作為壞賬轉銷。
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