注冊會計師考試輔導：新審計準則體系的主要特點

　　（一）提高準則理解和執(zhí)行的一致性

　　本次修訂充分借鑒了國際審計與鑒證理事會明晰項目的成果，除對16項準則的內(nèi)容進行實質(zhì)性修訂外，還對全部38項審計準則按照新的體例結(jié)構(gòu)進行了改寫。新的體例表現(xiàn)在以下方面：

　　一是科學設(shè)定審計工作目標。每項準則都單設(shè)一章“目標”，明確提出注冊會計師執(zhí)行該準則時應實現(xiàn)的目標，發(fā)揮“目標”對注冊會計師審計工作的導向作用，體現(xiàn)了目標導向的審計準則制定原則。

　　二是明確審計工作要求。每項準則中都單設(shè)一章“要求”，“要求”是注冊會計師實現(xiàn)目標的規(guī)定動作，統(tǒng)一以“注冊會計師應當”表述。整套審計準則共有586條要求。

　　三是重塑結(jié)構(gòu)。修訂后的準則由以下5部分構(gòu)成： “總則”、 “定義”、“目標”、“要求”和 “附則”。原審計準則中的解釋說明材料作為應用指南。修訂后的整套審計準則為12萬字，縮減了篇幅，解決了“要求”淹沒在冗長的審計準則中的問題。制定的應用指南共約32萬字，較好地解決了原則導向的審計準則帶來的可操作性差問題。

　　按照新的體例結(jié)構(gòu)改寫后的審計準則體系，有利于提高審計準則理解和執(zhí)行的一致性，有利于監(jiān)管機構(gòu)開展更有針對性的監(jiān)管。

　　（二）全面體現(xiàn)風險導向?qū)徲?

　　現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬍菍鹘y(tǒng)風險導向?qū)徲嫷母倪M，以系統(tǒng)論和戰(zhàn)略觀為指導思想，要求注冊會計師在審計過程中以重大錯報風險的識別、評估和應對為審計工作的主線，運用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計思路，掌握企業(yè)可能存在的重大錯報風險，根據(jù)風險評估結(jié)果分配審計資源，做到有的放矢，提高審計效率。

　　突出強調(diào)風險導向?qū)徲嬍俏覈?006年審計準則的一大特點?，F(xiàn)行的《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》和《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》集中體現(xiàn)了風險導向?qū)徲嬂砟?，建立了風險導向?qū)徲嫷母拍羁蚣?。由于當時部分國際審計準則沒有完全貫徹風險導向?qū)徲嫷睦砟?，我們在起草我國審計準則時，部分審計準則也受到影響。

　　本次修訂審計準則，進一步強化了風險導向?qū)徲嫷乃枷?，除修訂核心風險審計準則外，對其他審計準則也作出修改，將風險導向?qū)徲嬂砟钊鎻氐椎刎瀼氐秸讓徲嫓蕜t中。例如，對關(guān)聯(lián)方、會計估計、公允價值、對被審計單位使用服務機構(gòu)的考慮等準則，強化重大錯報風險的風險識別、評估和應對，擺脫原來的審計程序?qū)蛩季S；對函證、分析程序等準則，從風險識別、評估和應對的高度要求注冊會計師考慮是否實施及如何實施這些程序；對特殊目的審計報告類準則，在描述注冊會計師所做審計工作時強調(diào)風險導向?qū)徲嬎枷氲取１敬涡抻喓?，風險導向?qū)徲嫷睦砟顚⒊浞煮w現(xiàn)到整套審計準則體系中的每項審計準則中，避免了準則體系的內(nèi)在不一致。

　　（三）增強識別舞弊風險的有效性

　　新審計準則對注冊會計師發(fā)現(xiàn)和報告舞弊的責任作出了明確的規(guī)定，即，注冊會計師有責任按照審計準則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導致。新審計準則以積極的姿態(tài)，設(shè)定了注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊的責任，明確地指出舞弊與財務報表錯報的固有聯(lián)系。審計的目標是對財務報表是否存在影響信息使用者決策的重大錯報發(fā)表審計意見，既然重大舞弊通常會導致財務報表重大錯報，合理保證發(fā)現(xiàn)導致財務報表重大錯報的舞弊就不是注冊會計師的份外之事，而是應盡職責。

　　此外，新審計準則還對注冊會計師如何履行這一職責提供了更詳細的指導和要求，包括要求注冊會計師積極主動地識別、評估和應對舞弊發(fā)生的風險，包括保持職業(yè)懷疑態(tài)度、增加審計程序的不可預測性、項目組就舞弊風險進行專題討論、考慮舞弊產(chǎn)生的條件（動機、機會和將舞弊行為合理化）、考慮管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風險、假定收入確認存在舞弊風險等。

　　特別是對關(guān)聯(lián)方、會計估計和公允價值、集團會計等舞弊高發(fā)領(lǐng)域，新審計準則既進一步明確了工作要求，又細化了對注冊會計師的指導，要求注冊會計師合理運用職業(yè)判斷，按照風險導向?qū)徲嫷囊?，識別、評估和應對這些領(lǐng)域的舞弊風險。例如，《中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》從原來的19條不足2000字，擴展到64條8000余字，在會計師事務所是否擔綱集團財務報表審計、對集團各組成部分財務信息所執(zhí)行工作的程度、如何了解和測試集團層面的控制、如何檢查合并過程、如何與分支機構(gòu)審計人員實現(xiàn)雙向有效溝通和互動，提供了詳細的指引。

　　本次修訂使審計準則體現(xiàn)了先進實務經(jīng)驗，增強了注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力，提高了審計的有效性。

　　（四）加強與治理層有效的溝通

　　公司治理層和注冊會計師在健全完善公司治理結(jié)構(gòu)中都扮演著重要的角色，兩者在對管理層編制的財務報表進行監(jiān)督方面具有共同的關(guān)注點。為此，治理層和注冊會計師對各自從不同層面掌握的情況和信息進行有效溝通，對于公司治理層對管理層進行監(jiān)督和制衡，以及增強注冊會計師審計工作的針對性，特別是保護注冊會計師獨立性不受管理層干擾，有著積極作用。

　　注冊會計師和治理層進行有效的雙向溝通十分重要，有助于實現(xiàn)以下目標：一是注冊會計師和治理層了解與審計相關(guān)的背景事項，并建立建設(shè)性的工作關(guān)系；二是注冊會計師向治理層獲取與審計相關(guān)的信息，例如，治理層可以幫助注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，確定審計證據(jù)的適當來源，以及提供有關(guān)具體交易或事項的信息；三是治理層履行其對財務報告過程的監(jiān)督責任，從而降低財務報表重大錯報風險。

　　新審計準則一方面規(guī)范了治理層在監(jiān)督財務報告方面的職責和作用，對管理層與治理層在財務報告方面的職責作出明確區(qū)分；另一方面，要求注冊會計師就審計工作中遇到的重大困難、對被審計單位會計處理質(zhì)量的看法、審計過程中發(fā)現(xiàn)的錯報、違反法律法規(guī)行為、舞弊等及時與治理層溝通。同時要求注冊會計師向治理層和管理層恰當通報注冊會計師在審計過程中識別出的，根據(jù)職業(yè)判斷認為足夠重要從而值得治理層和管理層各自關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。

　　（五）增強對小型企業(yè)審計的相關(guān)性

　　新審計準則取消了現(xiàn)行的《中國注冊會計師審計準則第1621號——對小型被審計單位審計的特殊考慮》，代之以在每項應用指南中增加 “對小型被審計單位的特殊考慮”部分。這種做法將顯著增強對審計小型被審計單位的指導力度，有效提高審計準則的適用性。

　　第一，新審計準則更加強調(diào)運用職業(yè)判斷，準則著重于要求注冊會計師在審計工作中解決問題，而非細化注冊會計師應當執(zhí)行的具體審計程序。這為注冊會計師根據(jù)小型企業(yè)的特點，“因地制宜”地設(shè)計和實施審計程序提供了基礎(chǔ)。例如，如果注冊會計師在審計某小型企業(yè)時發(fā)現(xiàn)該企業(yè)不存在很多的控制活動，則可以不采用控制測試，而主要采用實質(zhì)性程序，因為這才是有效的。

　　第二，針對中小型企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)和商業(yè)交易相對簡單的特點，應用指南多次強調(diào)小型企業(yè)的審計在總體上相對簡單易行，并提供了切實有效的指導。例如，《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》指出，小型被審計單位可能沒有書面的行為守則，但卻通過口頭溝通和管理層的示范作用形成了強調(diào)誠信和道德行為重要性的文化。注冊會計師在審計小型被審計單位時可能無法獲取以文件形式存在的有關(guān)控制環(huán)境要素的審計證據(jù)，因此，管理層或業(yè)主兼經(jīng)理的態(tài)度、認識和措施對于解小型被審計單位的控制環(huán)境更為重要。

　　第三，針對如何以有效率和效果的方式執(zhí)行審計工作，新審計準則體系從如何遵守審計準則的要求、組織審計工作、編制審計工作底稿等方面，對小型企業(yè)審計提供了指導。例如，應用指南指出，在審計工作底稿中記錄審計中考慮的所有事項或作出的所有職業(yè)判斷，既沒必要也不可行，記錄的重點應是重大事項和重要判斷。再如，應用指南指出，如果被審計單位沒有內(nèi)部審計機構(gòu)或人員，則注冊會計師無需考慮《中國注冊會計師審計準則第1411號——利用內(nèi)部審計人員的工作》的所有內(nèi)容。

　　新審計準則體系的實施，將對提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，加強會計師事務所質(zhì)量控制和風險防范，提高財務信息質(zhì)量，降低投資者的決策風險，實現(xiàn)更有效的資源配置，推動經(jīng)濟發(fā)展和保持金融穩(wěn)定發(fā)揮重要作用。

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