美國注冊會計師管理模式

　　美國注冊會計師職業(yè)團(tuán)體相對自律，負(fù)責(zé)資格認(rèn)定、制定標(biāo)準(zhǔn)等，各州政府發(fā)放執(zhí)業(yè)證書，并對注冊會計師進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)管，我們將此管理模式稱為“美國注冊會計師管理模式”。從世界范圍看，各國和地區(qū)注冊會計師管理模式雖然不盡相同。

　　美國注冊會計師管理模式

　　美國對注冊會計師資格的要求是以法律形式固定下來的，并非由會計職業(yè)團(tuán)體直接負(fù)責(zé)。事實上，美國第一個會計職業(yè)團(tuán)體——美國公共會計師協(xié)會（The American Association of Public Accountants）至早期的活動之一，就是設(shè)法在紐約州獲得法律認(rèn)可。其活動結(jié)果是，紐約州于1896年通過一項提案——《對公共會計師職業(yè)的監(jiān)管》，這是美國第一部關(guān)于會計職業(yè)監(jiān)管的成文法。該法律規(guī)定，1890年1月1日之前執(zhí)業(yè)的注冊會計師可以免于注冊會計師考試，之后需參加考試方能取得執(zhí)業(yè)資格。

　　在紐約州立法后，其他各州也制定了類似的法律。各州頒發(fā)的注冊會計師執(zhí)業(yè)證書受到普遍歡迎，這表明官方對會計職業(yè)進(jìn)行了監(jiān)督和控制，從而增加了社會公眾對該職業(yè)的信賴，而注冊會計師的“注冊”（Certified）二字也體現(xiàn)了官方的承認(rèn)和監(jiān)督。

　　(一）美國注冊會計師管理概況

　　時至今日，美國至重要的會計職業(yè)團(tuán)體是美國注冊會計師協(xié)會。隨著美國注冊會計師協(xié)會的性日漸被社會認(rèn)可，它已成為行業(yè)自律的核心。過去美國注冊會計師協(xié)會只有個人會員，但在1977年成立了一個新部門——會計師事務(wù)所管理部，會計師事務(wù)所開始有了自己的會員身份。美國注冊會計師協(xié)會重要的技術(shù)工作包括：就審計準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則和鑒證準(zhǔn)則等發(fā)表性的公告；向財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會、證券交易管理委員會和其他管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行有關(guān)會計準(zhǔn)則的解釋；制定并落實職業(yè)道德準(zhǔn)則及其解釋。

　　此外，美國注冊會計師協(xié)會還要花費大量的時間和精力組織每半年一次的注冊會計師統(tǒng)一考試及閱卷工作；保持和發(fā)展與會計教育界、聯(lián)邦和州的有關(guān)機(jī)構(gòu)和立法部門的密切聯(lián)系；處理注冊會計師在鑒證業(yè)務(wù)范圍以外，例如管理咨詢、稅務(wù)籌劃以及至近設(shè)立的注冊個人理財師和注冊企業(yè)評估師等方面的執(zhí)業(yè)問題。

　　1977年會計師事務(wù)所管理部的成立，是美國注冊會計師協(xié)會實施行業(yè)自律過程中至為重要的步驟之一。會計師事務(wù)所管理部之所以很快成立和有效運轉(zhuǎn)，是回應(yīng)1976年和1977年國會聽證會對注冊會計師表現(xiàn)出的憂慮以及隨之而來的證券交易管理委員會的監(jiān)管。

　　會計師事務(wù)所管理部對其團(tuán)體會員——會計師事務(wù)所的監(jiān)管通過以下措施來落實：一是要求會員嚴(yán)格遵守會員管理條例；二是會員每3年接受一次強(qiáng)制性的同業(yè)互查，主要檢查遵守會員條例和落實內(nèi)部質(zhì)量控制措施的情況；三是對于從事證券業(yè)務(wù)的會員，由質(zhì)量控制調(diào)查委員會（The Quality Control Inquiry Committee）通過調(diào)查予以監(jiān)督。會計師事務(wù)所管理部包括兩個分部，一個負(fù)責(zé)管理已經(jīng)或者將要同那些受證券交易管理委員會管轄的公司建立客戶關(guān)系的會計師事務(wù)所，稱作證券交易委員會執(zhí)業(yè)管理部（The SEC Practice Section）一個負(fù)責(zé)管理同非上市公司公司建立客戶關(guān)系的會計師事務(wù)所，稱作非上市公司業(yè)務(wù)管理部（The Private Companies Practice Section）。大部分會計師事務(wù)所是上述兩個分部的會員，如果從事受證券交易管理委員會管轄的公司的審計業(yè)務(wù)，則必須加入證券交易委員會執(zhí)業(yè)管理部。會計師事務(wù)所管理部的每一個分部都由一個執(zhí)行委員會（Executive Committee）進(jìn)行管理，該委員會不僅提出對會員的要求，而且在必要時對會員的違紀(jì)行為提出處罰建議。

　　為了保護(hù)社會公眾利益，會計師事務(wù)所管理部提供資金成立了公共監(jiān)督委員會（Public Oversight Board）,該委員會由聲譽(yù)良好、具有豐富執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的注冊會計師組成，它密切關(guān)注證券交易委員會執(zhí)業(yè)管理部的活動，不定期地向社會公布調(diào)查報告。盡管公共監(jiān)督委員會是由會計師事務(wù)所管理部提供資金支持的，但它仍然是一個獨立的機(jī)構(gòu)，能夠自己決定其成員的任命。公共監(jiān)督委員會的職責(zé)包括：

　?。?）監(jiān)督和評價同業(yè)互查委員會、執(zhí)行委員會的監(jiān)管和懲戒措施，從而保證工作的有效性；

　　（2）判斷同業(yè)互查委員會是否已經(jīng)使會員根據(jù)同業(yè)互查結(jié)果采取了適當(dāng)?shù)男袆樱?/p>

　?。?）監(jiān)督本分部的其他各項活動。雖然證券交易管理委員會并不情愿放松對注冊會計師的監(jiān)督，但公共監(jiān)督委員會的工作實質(zhì)上已經(jīng)使注冊會計師行業(yè)自律的可信度大大提高。

　　美國注冊會計師協(xié)會個人會員必須遵守《職業(yè)行為準(zhǔn)則》，這是行業(yè)自律的重要方面。美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德管理部負(fù)責(zé)行為準(zhǔn)則的落實，對違反職業(yè)行為準(zhǔn)則的注冊會計師進(jìn)行調(diào)查。職業(yè)道德管理部建立了調(diào)查案卷，從各種渠道，包括新聞報道和對會員的投訴中收集資料。對會員的處罰分為兩個級別。對不嚴(yán)重的、可能是無意違反職業(yè)行為準(zhǔn)則的會員，職業(yè)道德部要求會員進(jìn)行補(bǔ)救或改正。對嚴(yán)重違反職業(yè)行為準(zhǔn)則的會員，通常由審判委員會（The Trial Board）作出處罰，包括警告、暫?；蛉∠绹詴嫀焻f(xié)會的會員資格等。雖然各州注冊會計師職業(yè)團(tuán)體并不隸屬于美國注冊會計師協(xié)會，但美國注冊會計師協(xié)會與大部分州達(dá)成了《職業(yè)道德規(guī)范聯(lián)合實施方案》（Joint Ethics Enforcement Program）。按照該方案的規(guī)定，調(diào)查可以由美國注冊會計師協(xié)會或州注冊會計師職業(yè)團(tuán)體完成，但對重大案件仍要由美國注冊會計師協(xié)會調(diào)查。

　?。ǘ┱畬ψ詴嫀煹谋O(jiān)管

　　政府在注冊會計師管理中扮演著重要的監(jiān)管角色。證券交易管理委員會是監(jiān)管注冊會計師職業(yè)的機(jī)構(gòu)之一。證券交易管理委員會于1934年由美國國會批準(zhǔn)成立，作為一個獨立的管理機(jī)構(gòu)，擔(dān)負(fù)著監(jiān)督聯(lián)邦證券法案實施的重要職責(zé)。雖然證券交易管理委員會對注冊會計師審計業(yè)務(wù)的監(jiān)管并不直接，但影響很大，對注冊會計師的懲罰包括暫?；蛉∠渌牴具M(jìn)行審計的權(quán)力。

　　《證券交易管理委員會實務(wù)規(guī)則》第2（e）款規(guī)定：“本委員會若發(fā)現(xiàn)任何人以任何方式發(fā)生下述情況，可暫時或永久地取消其執(zhí)業(yè)權(quán)力......（1）不具備所要求的素質(zhì)；（2）缺乏職業(yè)人員應(yīng)有的品格或正直性，或從事不道德、不正當(dāng)?shù)穆殬I(yè)行為。”近年來，證券交易管理委員已暫時中止了許多注冊會計師從事其所轄公司進(jìn)行審計的權(quán)力，并禁止一批會計師事務(wù)所在一定期限（比如6個月）接受新的客戶。

　　州會計事務(wù)委員會是監(jiān)管注冊會計師職業(yè)至直接的一個機(jī)構(gòu)。美國50個州，加上四個特區(qū)，都有自己的會計成文法，由各自的州會計事務(wù)委員會監(jiān)督實施。根據(jù)法律賦予的權(quán)力，各州會計事務(wù)委員會還負(fù)責(zé)制定有關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)則，以明確注冊會計師的執(zhí)業(yè)資格要求，保證執(zhí)業(yè)行為的客觀、公正，懲戒不當(dāng)執(zhí)業(yè)——包括取消執(zhí)業(yè)資格。州會計事務(wù)委員會是隸屬于各州政府的行政管理機(jī)構(gòu)，其成員一般由各州政府委任。在不同的州，州會計事務(wù)委員會的人員構(gòu)成并不相同，但一般說來，其大部分成員為注冊會計師。由于州會計事務(wù)委員頒發(fā)注冊會計師執(zhí)業(yè)證書，因此，執(zhí)業(yè)注冊會計師如果嚴(yán)重違反州會計事務(wù)委員會制定的行為準(zhǔn)則，將被吊銷執(zhí)業(yè)證書。盡管這種情況并不經(jīng)常發(fā)生，但吊銷執(zhí)業(yè)證書將會迫使執(zhí)業(yè)人員離開會計職業(yè)界。大多數(shù)州都采用美國注冊會計師協(xié)會制定的行為準(zhǔn)則，但也有些州制定的行為準(zhǔn)則更為嚴(yán)格。

　　近年來，越來越多的州都采用了比美國注冊會計師協(xié)會更為嚴(yán)格的行為準(zhǔn)則。目前，社會公眾對州會計事務(wù)委員會頗有微詞：其一，州會計事務(wù)委員會的主要工作是限制隨便進(jìn)入注冊會計師職業(yè)的人士，而不是保護(hù)處于信息弱勢的社會公眾免遭執(zhí)業(yè)不當(dāng)?shù)膫?；其二，州會計事?wù)委員會作為執(zhí)法機(jī)構(gòu)，工作效率低下。前一種指責(zé)導(dǎo)致越來越多的社會公眾代表進(jìn)入州會計事務(wù)委員會；后一種指責(zé)導(dǎo)致許多州出臺了所謂的“夕陽法律”，即州政府規(guī)定了州會計事務(wù)委員會的“存續(xù)”期限，臨近期滿，要接受特別審查。如果審查意見能夠充分證明該機(jī)構(gòu)存在的必要性，且運行效率較高，那么，就可以繼續(xù)存在；否則，就要按照預(yù)先規(guī)定的時間終止解散。迄今為止，還沒有任何州會計事務(wù)委員會根據(jù)“夕陽法律”被終止工作。

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　　法律對注冊會計師職業(yè)有著非常重要的影響。與習(xí)慣法一樣，成文法在注冊會計師執(zhí)業(yè)中也占有非常重要的地位。對注冊會計師職業(yè)影響的是《1933年證券法》和《1934年證券交易法》。上述法律涉及注冊會計師的民事責(zé)任和刑事責(zé)任，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，要充分認(rèn)識到可能的潛在責(zé)任，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，以降低職業(yè)風(fēng)險。

　　立法機(jī)構(gòu)的介入也對注冊會計師職業(yè)有著重要影響。如果立法機(jī)構(gòu)認(rèn)為聯(lián)邦證券法和州會計法律沒有從各方面恰當(dāng)?shù)乜刂谱詴嫀煹幕顒?，那么，就可能會進(jìn)一步關(guān)注并修改這些法律條款。

　　從20世紀(jì)70年代后期開始，美國國會的審查委員會就不時地就證券法的執(zhí)行情況展開調(diào)查，由于這些調(diào)查大量指控注冊會計師的執(zhí)業(yè)不當(dāng)，引起整個會計職業(yè)界的不滿。立法機(jī)構(gòu)的活動直接導(dǎo)致了美國注冊會計師協(xié)會會計師事務(wù)所管理部的成立以及其他一些改革措施的出臺。國會議員莫斯（Moss）在當(dāng)時提出了一項關(guān)于建立一個準(zhǔn)政府性的機(jī)構(gòu)——全國證券交易管理委員會會計職業(yè)管理組織（The National Organization of Securities and Exchange Commission Accountancy），其目的是控制和規(guī)范注冊會計師對已在證券交易管理委員會進(jìn)行注冊登記的公司的財務(wù)報表審計。該議案一直未能付諸實施，但它的提出確已表明，現(xiàn)在或在不遠(yuǎn)的將來，一旦注冊會計師沒有達(dá)到立法機(jī)構(gòu)所期望的標(biāo)準(zhǔn)，那么，立法機(jī)關(guān)隨時可能采取相應(yīng)的措施。

　　從美國情況來看，可得出如下啟示：

　?。?）注冊會計師實現(xiàn)行業(yè)自律的必要條件是要有一個制定和完善道德準(zhǔn)則，并在發(fā)現(xiàn)個人會員違反道德準(zhǔn)則時對之進(jìn)行適當(dāng)懲處的有效機(jī)制。

　?。?）對會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行有效監(jiān)管是保證注冊會計師行業(yè)實行自律的基礎(chǔ)，如果會計師事務(wù)所經(jīng)常執(zhí)業(yè)不當(dāng)，損害社會公眾的利益，政府就會采取措施進(jìn)行直接監(jiān)管。

　?。?）政府機(jī)構(gòu)發(fā)放執(zhí)業(yè)證書只是監(jiān)督和控制注冊會計師的一個重要環(huán)節(jié)，若注冊會計師行業(yè)自律不能滿足社會公眾的要求，政府機(jī)構(gòu)將受到責(zé)難，社會公眾就會懷疑其存在的合理性。

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