繼2011年之后，資本交易再次被列為2012年稅收專項(xiàng)檢查指令性項(xiàng)目，這說明國(guó)稅總局認(rèn)為資本交易還存在很多問題，需要繼續(xù)對(duì)其保持高壓態(tài)勢(shì)；同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有了2011年資本交易稅務(wù)稽查的經(jīng)驗(yàn)，今年會(huì)向資本交易項(xiàng)目的深水區(qū)進(jìn)發(fā)。
一、資本交易范圍
2012年國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)資本交易項(xiàng)目檢查的對(duì)象界定為不論是從事實(shí)業(yè)投資、上市融資、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)重組，還是從事收購(gòu)兼并、持股聯(lián)盟以及企業(yè)對(duì)外的風(fēng)險(xiǎn)投資和金融投資等事項(xiàng)，凡有資本交易事項(xiàng)，包括股權(quán)交易、資本溢價(jià)、金融信托產(chǎn)品交易等發(fā)生的企業(yè)與個(gè)人。與2011年重點(diǎn)檢查上市公司和非上市公司的股權(quán)交易項(xiàng)目相比，今年資本交易檢查的范圍明顯擴(kuò)大，稽查重點(diǎn)對(duì)象不再限于股權(quán)交易，還包括資本溢價(jià)和金融信托產(chǎn)品交易等項(xiàng)目；不再限于企業(yè)，還包括個(gè)人。具體來說，資本交易項(xiàng)目包括企業(yè)法律形式的改變（改制）、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、企業(yè)合并、企業(yè)分立、股權(quán)投資，境外投資，企業(yè)清算，涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、契稅、土地增值稅等多個(gè)稅種。其中，涉及到企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅的稅收政策最多，包括財(cái)稅[2009]59號(hào)、財(cái)稅[2009]60號(hào)、國(guó)稅函[2009]698號(hào)、國(guó)稅函[2010]79號(hào)等文件。
二、資本交易稅務(wù)稽查的重點(diǎn)及應(yīng)對(duì)
2012年國(guó)家稅務(wù)總局部署了資本交易的5個(gè)重點(diǎn)檢查對(duì)象：收入項(xiàng)目檢查、扣除項(xiàng)目的檢查、企業(yè)重組的檢查、資產(chǎn)持有期間增值減值的檢查、境外投資抵免的檢查。限于篇幅，本文介紹重點(diǎn)下列檢查項(xiàng)目，其余項(xiàng)目在今后陸續(xù)發(fā)文介紹。
�。ㄒ唬┦杖腠�(xiàng)目檢查
檢查企業(yè)是否未入賬的收入或者未申報(bào)納稅的收入，一直都是稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的重點(diǎn)和方法。就資本交易項(xiàng)目而言，2012年國(guó)家稅務(wù)總局要求：要特別關(guān)注其從各種來源取得的貨幣形式和非貨幣形式的收入是否并入收入總額和確定各項(xiàng)資本交易的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的法律文件、合同，協(xié)議等。在過去的稽查案件中，稽查人員發(fā)現(xiàn)納稅人通過資本交易的復(fù)雜性和隱蔽性，隱瞞收入不申報(bào)納稅或者轉(zhuǎn)讓價(jià)格不公允的情況。
針對(duì)資本交易的隱蔽性，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2011]126號(hào)文規(guī)定，從2012年1月1日起，國(guó)家稅務(wù)總局和工商行政管理總局要求加強(qiáng)稅務(wù)工商合作，實(shí)現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息共享，建立股權(quán)轉(zhuǎn)讓的共享機(jī)制。此種企圖通過不辦理稅務(wù)登記逃避納稅義務(wù)的行為將得到有效的控制。華稅納稅人權(quán)益保護(hù)研究中心，提示納稅人應(yīng)通過合法的手段減輕納稅義務(wù)。
�。ǘ┛鄢�(xiàng)目檢查
與收入項(xiàng)目檢查類似，扣除項(xiàng)目也是稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的重點(diǎn)對(duì)象。在涉及資本交易項(xiàng)目中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常重點(diǎn)關(guān)注被查企業(yè)稅前扣除的成本、費(fèi)用、稅金、損失及其他支出，是否屬于其當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的、且與其取得收入有關(guān)的、合理的支出，如企業(yè)有信托投資事項(xiàng)的，信托項(xiàng)目中列支的“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”是否合法、真實(shí)并與收入有關(guān)；企業(yè)有股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)的，在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，是否將不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額一并扣除。
案例：關(guān)聯(lián)居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓避稅案
T公司注冊(cè)資本為100萬元，未分配利潤(rùn)為100萬元，T公司凈資產(chǎn)價(jià)值為200萬元，A公司是T公司的100%股權(quán)控股的母公司，當(dāng)年有未彌補(bǔ)的虧損300萬元，其關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司當(dāng)年有盈利100萬元。該公司做以下運(yùn)作來避稅：
�。�1）A公司將持有的T公司100%股權(quán)全資轉(zhuǎn)讓給B公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格按照公允價(jià)值300萬元確認(rèn)，A公司實(shí)現(xiàn)所得200萬元，但是由于A公司尚有300萬元虧損，因此A公司當(dāng)年不會(huì)繳納稅款。B公司取得投資的成本為300萬元。
�。�2）T公司當(dāng)年進(jìn)行分紅100萬元，B公司股息紅利所得為免稅所得，分紅后B公司投資成本回收了100萬元。
�。�3）B公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司，由于未分配利潤(rùn)100萬元已經(jīng)全部分配，因此轉(zhuǎn)讓價(jià)格為200萬元。B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為200萬元-300萬元=-100（萬元）。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2010年第6號(hào)公告要求，該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失可以一次性在當(dāng)年審批扣除，因此該企業(yè)少繳企業(yè)所得稅25萬元。
本案的爭(zhēng)議問題在企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，是否可以扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。在本案中，第一步由A公司以300萬元將其持有的T公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，未將未分配利潤(rùn)在計(jì)算所得中扣除，因此，A公司確認(rèn)300-100=200萬元的投資收益。B公司取得投資后，收到T公司的股利分紅100萬元，是否作為投資收回，調(diào)整投資成本？關(guān)于此問題，我國(guó)稅法經(jīng)歷了以下沿革過程：（1）內(nèi)資企業(yè)的國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文件規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不允許扣除留存收益。（2）為了避免重復(fù)征稅，國(guó)稅函[2004]390號(hào)文件規(guī)定，持股95以上、全資子公司、公司清算三種情況下股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得可以扣除留存收益。（3）國(guó)稅發(fā)[1997]71號(hào)文件規(guī)定，外資企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，允許扣除留存收益。（4）《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第11條第2款規(guī)定，企業(yè)清算時(shí)，股東分得的剩余資產(chǎn)，可以扣減留存收益。（5）2008年以后，國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件和國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件強(qiáng)調(diào)，一般股權(quán)交易中，留存收益不允許扣減。因此，按照現(xiàn)行的稅收政策，應(yīng)當(dāng)調(diào)整B公司的投資成本為200萬元，從而抵消企業(yè)通過稅收籌劃獲得的稅收多抵扣的25萬元的利益。
需要指出的是，盡管國(guó)家稅務(wù)總局收緊了股權(quán)轉(zhuǎn)讓的籌劃空間，在現(xiàn)有的法律環(huán)境下，依然可以通過一些法律鼓勵(lì)允許的方式進(jìn)行稅負(fù)籌劃。具體包括：（1）企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，通常需要先分紅再轉(zhuǎn)讓。這是因?yàn)榉ㄈ斯蓶|分紅一般來說不征收企業(yè)所得稅，而個(gè)人股東繳納個(gè)人所得稅后，馬上而來的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得將少繳納個(gè)人所得稅，其股息紅利所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的個(gè)人所得稅稅率相同，因此個(gè)人股東也未收到損失。（2）對(duì)盈余公積，則采用轉(zhuǎn)增資本的辦法，增加計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行籌劃。需要注意的是，該項(xiàng)籌劃有一定的法律限制。根據(jù)《公司法》169條第2款規(guī)定，盈余公積轉(zhuǎn)增資本，所留存的公積金不得少于轉(zhuǎn)增資本前注冊(cè)資本的25%。
�。ㄈ┢髽I(yè)重組的檢查
企業(yè)重組業(yè)務(wù)涵蓋資本交易絕大部分事項(xiàng)，主要包括：一是企業(yè)法律形式的改變（改制）檢查、二是債務(wù)重組事項(xiàng)的檢查、三是股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)的檢查、四是業(yè)合并的檢查、五是企業(yè)分立的檢查、六是企業(yè)清算檢查，七是備案事項(xiàng)的檢查。
1.法律形式的變更檢查：企業(yè)登記事項(xiàng)的簡(jiǎn)單變更和改變企業(yè)的法律形式屬于本項(xiàng)目的檢查內(nèi)容，分為以下兩種情況：
第一種情況，企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭�(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)）。該種情況應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。企業(yè)需要關(guān)注的是，對(duì)企業(yè)清算的所得稅處理應(yīng)以財(cái)稅[2009]60號(hào)《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》為依據(jù)。59號(hào)文中“企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定”，是指轉(zhuǎn)變后的非法人組織承續(xù)清算企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。
第二種情況，企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡(jiǎn)單改變。該情形指注冊(cè)名稱改變、地址變更等。根據(jù)59號(hào)文第四條（一）中規(guī)定，可直接變更稅務(wù)登記，但另有規(guī)定的除外。有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。例如北京金泰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司更名為北京鴻運(yùn)房產(chǎn)開發(fā)有限公司；某公司將住所地由北京市遷移至廈門市；原有限責(zé)任公司變更為股份有限公司。
2.債務(wù)重組事項(xiàng)的檢查：檢查企業(yè)債務(wù)重組的稅務(wù)處理是否符合稅法規(guī)定的兩個(gè)情況進(jìn)行的：1、以非貨幣資產(chǎn)清償債；2、發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的。根據(jù)59號(hào)文第四條（二）中規(guī)定，上述債務(wù)重組的稅務(wù)處理同《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》中處理相一致，即分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)（以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)）或分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)（債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)），確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。檢查特殊債務(wù)重組的條件：債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)稅所得額占其當(dāng)年應(yīng)稅所得額50%以上的，在5年內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)稅所得額。
3.股權(quán)收購(gòu)與資產(chǎn)收購(gòu)的檢查。檢查被收購(gòu)方是否及時(shí)足額確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益；收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是否按以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，檢查是否適用特殊重組的條件。
案例：2008年9月，上市公司A發(fā)布重大重組預(yù)案公告稱，公司將通過定向增發(fā)，向該公司的實(shí)際控制人中國(guó)海外控股公司B公司（該B公司注冊(cè)地在英屬維爾京群島）發(fā)行36,809萬股A股股票，收購(gòu)B公司持有的水泥有限公司C的50%的股權(quán)。增發(fā)價(jià)7.61元/股。收購(gòu)?fù)瓿珊�，C公司將成為A公司的控股子公司。C公司成立時(shí)的注冊(cè)資本為856,839,300元，其中建工建材總公司D公司的出資金額為214,242,370元，出資比例為25%，B公司的出資金額為642,596,930元，出資比例為75%。根據(jù)法律法規(guī)，B公司本次認(rèn)購(gòu)的股票自發(fā)行結(jié)束之日起36個(gè)月內(nèi)不上市交易或轉(zhuǎn)讓。
這是一起典型的股權(quán)收購(gòu)的案例。
企業(yè)所得稅政策的適用盡管符合控股合并的條件，盡管所支付的對(duì)價(jià)均為上市公司的股權(quán)，但由于A公司只收購(gòu)了水泥有限公司C公司的50％股權(quán)，沒有達(dá)到75％的要求，因此應(yīng)當(dāng)適用一般性處理：（1）被收購(gòu)企業(yè)的股東：B公司，應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝取得對(duì)價(jià)的公允價(jià)值－原計(jì)稅基礎(chǔ)＝7.61×368090000－856839300×50％＝2372745250元；由于B公司的注冊(cè)地在英屬維爾京群島，屬于非居民企業(yè)，因此其股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納的所得稅為：2372745250×10％＝237274525元；（2）收購(gòu)方：A公司取得（對(duì)C公司）股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，即2801164900元（7.61×368090000）；（3）被收購(gòu)企業(yè)：C公司的相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
如果其它條件不變，B公司將轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額提高到75％，也就轉(zhuǎn)讓其持有的全部C公司的股權(quán)，那么由于此項(xiàng)交易同時(shí)符合財(cái)稅[2009]59號(hào)中規(guī)定的五個(gè)條件，因此可以選擇特殊性稅務(wù)處理：（1）被收購(gòu)企業(yè)的股東：B公司，暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得；（2）收購(gòu)方：A公司取得（對(duì)C公司）股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，即642629475元（856839300×75％）；（3）被收購(gòu)企業(yè)：C公司的相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變�？梢�，如果B公司采用后一種方式，轉(zhuǎn)讓C公司75％的股權(quán)，則可以在當(dāng)期避免2.37億元的所得稅支出。
4.企業(yè)合并、分立的檢查。檢查被合并企業(yè)及其股東是否按清算進(jìn)行所得稅處理；其虧損是否結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。合并企業(yè)是否按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。檢查被分立企業(yè)對(duì)分立出去的資產(chǎn)是否按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益；被分立企業(yè)繼續(xù)存在的，其股東取得的對(duì)價(jià)是否視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理；被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在的，被分立企業(yè)及其股東都是否按清算進(jìn)行所得稅處理。分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損是否相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
