工程轉(zhuǎn)包一直是建設(shè)工程領(lǐng)域比較普遍的現(xiàn)象，為我國法律法規(guī)所禁止。例如1998年頒布施行的《建筑法》第二十八條規(guī)定：“禁止承包單位將其承包的全部建筑工程轉(zhuǎn)包給他人，禁止承包單位將其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名義分別轉(zhuǎn)包給他人”。1999年頒布施行的《合同法》第二百七十二條第二款進(jìn)一步規(guī)定：“承包人不得將其承包的全部建設(shè)工程轉(zhuǎn)包給第三人或者將其承包的全部建設(shè)工程肢解以后以分包的名義分別轉(zhuǎn)包給第三人”。

　　對于轉(zhuǎn)包的判定，參見2000年1月國務(wù)院頒布施行的《建設(shè)工程質(zhì)量管理條例》第七十八條第三款規(guī)定：“本條例所稱轉(zhuǎn)包，是指承包單位承包建設(shè)工程后，不履行合同約定的責(zé)任和義務(wù)，將其承包的全部建設(shè)工程轉(zhuǎn)給他人或者將其承包的全部工程肢解以后以分包的名義分別轉(zhuǎn)給他人承包的行為”。

　　工程轉(zhuǎn)包明顯違反了《建筑法》、《合同法》，屬于建設(shè)工程領(lǐng)域的非法行為。原營業(yè)稅條例僅從稅政政策方面確認(rèn)了其與分包方式相同的納稅方式和納稅義務(wù)，原營業(yè)稅暫行條例規(guī)定：“建筑安裝業(yè)務(wù)實(shí)行分包或者轉(zhuǎn)包的，以總承包人為扣繳義務(wù)人”：“建筑業(yè)的總承包人將工程分包或者轉(zhuǎn)包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價款后的余額為營業(yè)額”。新營業(yè)稅條例則規(guī)定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額”。其中表述最重要的一點(diǎn)就是扣除適用范圍由“工程分包或者轉(zhuǎn)包”調(diào)整為“建筑工程分包”，對轉(zhuǎn)包業(yè)務(wù)營業(yè)額不再允許扣除轉(zhuǎn)包價款。

　　為便于大家充分認(rèn)識轉(zhuǎn)包行為營業(yè)稅政策的變化對實(shí)際業(yè)務(wù)產(chǎn)生的影響，筆者以案例評析如下。

　　【案例1】A單位發(fā)包一建筑工程，具備一定資質(zhì)的B工程承包公司協(xié)助C單位最終中標(biāo)，A、C簽訂了工程承包合同，合同標(biāo)的3000萬元，B公司未以A單位簽訂建筑安裝承包合同，僅負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，B公司單獨(dú)收取C單位服務(wù)費(fèi)100萬元。

　　該案例中，B公司不是作為建筑單位身份出現(xiàn)，而是以一個服務(wù)性公司的角色出現(xiàn)，其收取的100萬元應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)”稅目計算納稅。

　　B公司應(yīng)納營業(yè)稅：100萬元×5%=5（萬元）

　　C單位按照“建筑業(yè)”稅目應(yīng)納營業(yè)稅=3000萬元×3%=90（萬元）

　　B、C合計應(yīng)納營業(yè)稅=5+90=95（萬元）

　　一、原營業(yè)稅政策下的納稅籌劃

　　國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)[1995]156號）對工程承包公司的建筑安裝工程的征稅明確規(guī)定：根據(jù)營業(yè)稅暫行條例第五條第（三）款“建筑業(yè)的總承包人將工程分包或轉(zhuǎn)包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價款后的余額為營業(yè)額”的法規(guī)，工程承包公司承包建筑安裝工程業(yè)務(wù)，即工程承包公司與建設(shè)單位簽訂承包合同的建筑安裝工程業(yè)務(wù)，無論其是否參與施工，均應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。工程承包公司不與建設(shè)單位簽訂承包建筑安裝工程合同，只是負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，對工程承包公司的此項業(yè)務(wù)則按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。

　　【案例2】根據(jù)以上規(guī)定，如果B公司直接和A單位簽訂合同，合同金額3000萬元，B公司再轉(zhuǎn)包該工程給C單位，轉(zhuǎn)包款2900萬元。

　　這樣，B公司應(yīng)納營業(yè)稅：（3000-2900）萬元×3%=3（萬元）

　　C單位應(yīng)納營業(yè)稅：2900萬元×3%=87（萬元）

　　B、C合計應(yīng)納營業(yè)稅：3+87=90（萬元）

　　本方案較【案例1】減少稅負(fù)95-90=5萬元。這是在原營業(yè)稅政策下工程承包公司比較鐘情的納稅籌劃方案。

　　新營業(yè)稅條例實(shí)施后，國稅函發(fā)[1995]156號對于工程承包公司的建筑安裝工程的征稅規(guī)定迄今為止尚未作廢。但是其確定的政策依據(jù)已經(jīng)被新的營業(yè)稅條例所取代。相同的案例在不同的政策下勢必會產(chǎn)生不同的結(jié)果。

　　【案例3】繼續(xù)接上例，如果B公司直接和A單位簽訂合同，合同金額3000萬元，B公司再轉(zhuǎn)包該工程給C單位，轉(zhuǎn)包款2900萬元。這樣在新的營業(yè)稅政策下：

　　B公司應(yīng)納營業(yè)稅：3000萬元×3%=90（萬元）

　　C單位應(yīng)納營業(yè)稅：2900×3%=87（萬元）

　　B、C合計應(yīng)納營業(yè)稅：90+87=177（萬元），較納稅籌劃前【案例1】增加稅負(fù)177-95=82(萬元)，可謂得不償失。

　　二、新營業(yè)稅政策下的納稅籌劃

　　逆向思維，既然轉(zhuǎn)包工程在新的營業(yè)稅條例下會帶來執(zhí)行上的阻礙，那么建筑商如果不想喪失有效市場資源，則只有合法化經(jīng)營，避免直接轉(zhuǎn)包或變相分包行為的發(fā)生。

　　【案例4】繼續(xù)接上例，如果B公司和C單位簽訂的是轉(zhuǎn)包合同即【案例3】，B、C合計應(yīng)納營業(yè)稅：90+87＝177(萬元)。如果改變?yōu)椤景咐?】的運(yùn)作方式，則B、C合計應(yīng)納營業(yè)稅：5+90＝95（萬元）。直接減少稅負(fù)177-95＝82（萬元）。

　　有趣的是，在原營業(yè)稅政策下的納稅籌劃方案在新的營業(yè)稅政策下是難以推行的，原來的基本方案在新的營業(yè)稅政策下卻是優(yōu)化的納稅方案。

　　【案例5】繼續(xù)接上例，如果B公司直接和A單位簽訂合同，合同金額3000萬元，C單位不以獨(dú)立的法人實(shí)體出現(xiàn)，作為從屬于B公司的單位僅在B公司內(nèi)部發(fā)生法律義務(wù)關(guān)系。

　　根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條“單位以承包、承租、方式經(jīng)營的，承包人、承租人、人（以下統(tǒng)稱承包人）發(fā)生應(yīng)稅行為，承包人以發(fā)包人、出租人、被人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以發(fā)包人為納稅人；否則以承包人為納稅人”。

　　B公司應(yīng)納營業(yè)稅：3000萬元×3%=90（萬元）。

　　C單位作為B公司的內(nèi)部承包人，不具有法人屬性和納稅主體資格。

　　B公司盡管不直接參與施工，但需要承擔(dān)全部的民事責(zé)任和納稅義務(wù)。

　　營業(yè)稅政策對這種形式的經(jīng)營行為做了原則規(guī)定，從法律上來講不存在非法轉(zhuǎn)包問題。但是對B公司而言，一方面要承擔(dān)C單位的全部民事責(zé)任，管理上存在風(fēng)險，C單位在不具備相應(yīng)的施工技術(shù)和管理能力的情況下出現(xiàn)的工程質(zhì)量或者其他問題都要由B公司來埋單。另一方面這種實(shí)質(zhì)的經(jīng)營行為對B公司會提出更高的財務(wù)管理上的要求。B公司要具備準(zhǔn)確核算C單位發(fā)生的成本費(fèi)用以及外部結(jié)算和內(nèi)部利益再分配的能力，管理成本相對較高，最后可能只是徒賺了吆喝。

　　綜合以上的五個案例，筆者認(rèn)為，享有廣泛市場資源的工程公司作為第三方參與甲方、乙方的工程承包，只居間負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)和組織，不直接參與工程承包，一次性向承包施工單位收取一定比例的服務(wù)費(fèi)不失為有效的運(yùn)營方式。如果施工力量雄厚，直接參與中標(biāo)，組織施工，對具體的專業(yè)工程、勞務(wù)作業(yè)進(jìn)行規(guī)范的專業(yè)分包或勞務(wù)分包，既可以滿足合法經(jīng)營的條件，也能夠享有新的營業(yè)稅政策稅收抵扣的好處。