對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅收籌劃——國(guó)際運(yùn)輸和離岸船運(yùn)公司

　　國(guó)際運(yùn)輸是指跨國(guó)專(zhuān)業(yè)運(yùn)輸公司所經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)。目前，國(guó)際稅收協(xié)定條款所涉及的三種國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)是海運(yùn)、空運(yùn)和汽車(chē)運(yùn)輸，而納入國(guó)際稅收籌劃的也正是這三項(xiàng)運(yùn)輸業(yè)務(wù)。然而，國(guó)際法條款有關(guān)交通工具管轄權(quán)的歸屬問(wèn)題，只涉及到海運(yùn)和空運(yùn)兩項(xiàng)運(yùn)輸業(yè)務(wù)，這說(shuō)明船舶和飛機(jī)是國(guó)際運(yùn)輸?shù)奶厥忸?lèi)型。

　　國(guó)際運(yùn)輸涉及的稅收既有直接稅，也有間接稅。直接稅的課稅對(duì)象是運(yùn)費(fèi)收入、客運(yùn)收入、船舶和飛機(jī)所有者的財(cái)產(chǎn)所得、陸地業(yè)務(wù)所得（涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、資本利得稅），以及運(yùn)輸公司員工的工資薪金所得。間接稅包括消費(fèi)稅、增值稅、關(guān)稅及其他附加稅。間接稅的課稅對(duì)象是公司的運(yùn)輸服務(wù)價(jià)格（如增值稅），以及進(jìn)口的設(shè)備、運(yùn)輸工具、燃油等的關(guān)稅價(jià)格（如增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅）。有些定額或從價(jià)稅也可以運(yùn)輸公司的碼頭和機(jī)場(chǎng)服務(wù)費(fèi)為課稅對(duì)象（如各種碼頭費(fèi)、機(jī)場(chǎng)服務(wù)費(fèi)、空中通道費(fèi)等）。

　　在上述情況下，課稅主體通常是以船舶或飛機(jī)來(lái)從事國(guó)際運(yùn)輸?shù)暮＿\(yùn)公司或航空公司。盡管船舶和飛機(jī)懸掛注冊(cè)地國(guó)家的國(guó)旗、但按大部分國(guó)家的法律，它不構(gòu)成獨(dú)立的法律主體以及相應(yīng)的納稅人地位。

　　國(guó)際運(yùn)輸?shù)亩愂沾蟛糠诸?lèi)似于各種國(guó)際商業(yè)活動(dòng)的稅收——由船舶或飛機(jī)所有者的居住國(guó)征稅（公司全球利潤(rùn)的公司所得稅），也可按地域原則由所得來(lái)源國(guó)征稅。例如，外國(guó)（地區(qū)）的海運(yùn)企業(yè)和航空企業(yè)以船舶或飛機(jī)從事國(guó)際運(yùn)輸，從中國(guó)港口或機(jī)場(chǎng)起運(yùn)旅客和貨物到達(dá)目的地所取得的運(yùn)輸收入，應(yīng)按照中國(guó)的營(yíng)業(yè)稅、外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅和所得稅。中國(guó)對(duì)外國(guó)海運(yùn)、航空企業(yè)應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅和所得稅，采取按應(yīng)納稅額占運(yùn)輸收入總額的比例為綜合稅率計(jì)算征收，其綜合稅率為4.65％。具體包括營(yíng)業(yè)稅稅率3％；稅法規(guī)定企業(yè)所得稅按應(yīng)納稅所得額計(jì)算、稅率為30％，按運(yùn)輸收入總額的5％計(jì)算應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納企業(yè)所得稅額占客貨運(yùn)輸收入的1.5％；稅法規(guī)定地方所得稅按應(yīng)納稅所得額計(jì)算，稅率為3％，應(yīng)納地方所得稅額占運(yùn)輸收入總額的0.15％。以上合計(jì)為運(yùn)輸收入額的4.65％，即為綜合稅率，按每次起運(yùn)客貨的運(yùn)輸收入額計(jì)算納稅。對(duì)從事國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的外國(guó)企業(yè)，僅就來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得征收企業(yè)所得稅；對(duì)外國(guó)運(yùn)輸企業(yè)的征稅，并不以在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立“機(jī)構(gòu)”為條件。這是國(guó)際上通行的做法。運(yùn)輸收入總額以后還要?dú)w入企業(yè)的全球運(yùn)輸所得中，在海運(yùn)、航空企業(yè)的居住國(guó)第二次納稅，這樣，就出現(xiàn)了法律性的雙重征稅。可以通過(guò)簽訂國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定來(lái)解決這個(gè)問(wèn)題，即采用稅收抵免和免稅機(jī)制。凡與中國(guó)有稅收協(xié)定，海運(yùn)、空運(yùn)協(xié)定以及互免海運(yùn)、空運(yùn)企業(yè)運(yùn)輸收入稅收協(xié)定的，都互免對(duì)方國(guó)家海運(yùn)、空運(yùn)企業(yè)的所得稅。

　　除了避免所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的稅收協(xié)定外，有關(guān)國(guó)家之間也可簽訂專(zhuān)門(mén)的有關(guān)交通運(yùn)輸?shù)亩愂諈f(xié)定。國(guó)際上基本傾向于由管理機(jī)構(gòu)所在地的國(guó)家獨(dú)占國(guó)際運(yùn)輸所得的征稅權(quán)，認(rèn)為這樣做比較適宜。但發(fā)展中國(guó)家堅(jiān)持收入來(lái)源地有權(quán)對(duì)國(guó)際運(yùn)輸收入征稅，因此，不少?lài)?guó)家的稅收協(xié)定規(guī)定，國(guó)際運(yùn)輸收入的來(lái)源國(guó)可行使部分的地域管轄權(quán)征稅。

　　運(yùn)輸公司在低稅管轄區(qū)或在對(duì)離岸運(yùn)輸公司規(guī)定有專(zhuān)門(mén)稅收優(yōu)惠的國(guó)家登記注冊(cè)，可以降低公司的有效稅率，減輕全球稅收負(fù)擔(dān)。那些允許離岸海運(yùn)公司登記注冊(cè)的避稅地，除了低所得稅外，財(cái)產(chǎn)稅也很低，且船舶登記手續(xù)十分簡(jiǎn)便。由于現(xiàn)代船舶非常昂貴，所以上述狀況可能有較大意義。

　　按海洋法領(lǐng)域的國(guó)際協(xié)定，在避稅港注冊(cè)的船舶，在世界各主要海港可享受優(yōu)惠的法律制度（國(guó)民待遇或更為優(yōu)惠的待遇），這將大大減少服務(wù)費(fèi)用（其中包括停泊費(fèi)、燈塔費(fèi)、領(lǐng)航費(fèi)等），并將促使船主為自己的船尋找更為方便的國(guó)籍旗，同時(shí)將增加海船注冊(cè)國(guó)的財(cái)政收入。例如，世界上影響最大的輕型船（主要是游艇）注冊(cè)國(guó)凱曼群島，1993年的財(cái)政收入中，28％來(lái)自船主的稅收。

　　就航空運(yùn)輸而言，航空公司通常不會(huì)在國(guó)外注冊(cè)和從事離岸業(yè)務(wù)，因?yàn)楹娇展疽寻踩珕?wèn)題和企業(yè)的聲譽(yù)放在首要地位。英國(guó)航空公司（British Airways）是世界上最大的航空公司之一，不享受任何稅收優(yōu)惠。此外，有些國(guó)家的航空公司如法國(guó)航空公司（Air France）和德國(guó)漢莎航空公司（Lufthansa），都有國(guó)家參與的股份。然而，在很多情況下，外國(guó)航空公司要比本國(guó)航空公司能得到更多的優(yōu)惠待遇。

　　至于飛機(jī)的地面技術(shù)服務(wù)，如果能在提供稅收優(yōu)惠待遇的管轄區(qū)內(nèi)進(jìn)行，自然也是十分有利的。例如，有些航空公司把外國(guó)的服務(wù)基地（提供維修和機(jī)身的油漆）設(shè)置在屬于低稅區(qū)的愛(ài)爾蘭香濃機(jī)場(chǎng)。

　　幾乎所有的發(fā)達(dá)國(guó)家都反對(duì)把運(yùn)輸公司設(shè)立在避稅地、反對(duì)將運(yùn)輸公司的資金轉(zhuǎn)移到無(wú)稅管轄區(qū)居民公司的帳上。例如。美國(guó)法律規(guī)定，如果在美國(guó)的碼頭和機(jī)場(chǎng)起運(yùn)或停降，該運(yùn)輸公司所得的50％應(yīng)向美國(guó)繳納所得稅，而不考慮公司的居住國(guó)地位。運(yùn)輸公司員工的所得由其居住國(guó)征收個(gè)人所得稅。如果一個(gè)員工按合同在注冊(cè)于無(wú)稅管轄區(qū)的外國(guó)運(yùn)輸公司工作，且一個(gè)年度內(nèi)持續(xù)時(shí)間超過(guò)了183天，那么在避稅地方便旗下的工作能大大減輕他的所得稅負(fù)擔(dān)。在國(guó)外工作的海運(yùn)公司和航空公司員工所得的稅收問(wèn)題，可按有關(guān)國(guó)家間雙邊稅收協(xié)定的條款來(lái)解決。

　　國(guó)際稅收協(xié)定對(duì)外國(guó)運(yùn)輸公司所得征稅的規(guī)定也并不一致。例如，中國(guó)對(duì)外稅收協(xié)定大體有五種處理辦法：（1）我國(guó)同美國(guó)和法國(guó)已有互免空運(yùn)和海運(yùn)企業(yè)稅收的協(xié)定或換文，所以在一般稅收協(xié)定中不再重列；（2）由設(shè)有實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的所在國(guó)擁有征稅權(quán)，如中英、中丹麥等稅收協(xié)定；（3）由作為居民企業(yè)的所在國(guó)擁有征稅權(quán)，如中日、中加等稅收協(xié)定；（4）由設(shè)有總機(jī)構(gòu)的所在國(guó)擁有征稅權(quán)，如中比、中挪稅收協(xié)定等；（5）由設(shè)有總機(jī)構(gòu)或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)的所在國(guó)擁有征稅權(quán)，如中芬稅收協(xié)定等。