利用常設(shè)機(jī)構(gòu)的電子商務(wù)稅收籌劃

    一、電子商務(wù)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的影響

    前面提到的4類所得中，經(jīng)營(yíng)所得是最多也是最重要的所得。一國(guó)居民在另一國(guó)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在該國(guó)能否對(duì)其征稅取決于該居民在該國(guó)是否設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。常設(shè)機(jī)構(gòu)概念是1963年在“經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織范本草案”，即OECD范本中提出的。該范本規(guī)定，一個(gè)企業(yè)在一個(gè)國(guó)家擁有常設(shè)機(jī)構(gòu)必須滿足以下條件：一是在該國(guó)有營(yíng)業(yè)場(chǎng)所；二是該營(yíng)業(yè)場(chǎng)所是固定的；三是企業(yè)的全部或部分經(jīng)營(yíng)是通過(guò)該場(chǎng)所進(jìn)行的。

    傳統(tǒng)的商務(wù)是在傳統(tǒng)的物理空間中進(jìn)行的，而電子商務(wù)的出現(xiàn)使得大量消費(fèi)者能夠通過(guò)設(shè)在來(lái)源國(guó)服務(wù)器上的網(wǎng)址進(jìn)行交易。這種通過(guò)虛擬空間進(jìn)行的交易，就存在該服務(wù)器是否可以作為一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)的問(wèn)題。而且，OECD范本中常設(shè)機(jī)構(gòu)的確認(rèn)通常要求有人的因素，即要有雇員進(jìn)行活動(dòng)，那么位于一國(guó)境內(nèi)的服務(wù)器，在不需要任何雇員到場(chǎng)的前提下，是否構(gòu)成固定營(yíng)業(yè)地點(diǎn)或常設(shè)機(jī)構(gòu)呢？企業(yè)裝入事先核準(zhǔn)軟件的智能型服務(wù)口，允許消費(fèi)者在滿足所有先決條件，如付款條件后，下載服務(wù)器中的數(shù)字化產(chǎn)品，就如同訂立并履行了一項(xiàng)銷售協(xié)議，在某種程度上服務(wù)器行使著代表企業(yè)簽定并履行合同的權(quán)力。這時(shí)該服務(wù)器是否應(yīng)該被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)呢？即使將該服務(wù)器定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，外國(guó)企業(yè)也可以輕易地將服務(wù)器移至該國(guó)之外，仍對(duì)該國(guó)消費(fèi)者提供數(shù)字化商品，但該國(guó)卻失去了對(duì)其征稅的權(quán)利。而且，如果某納稅人并不實(shí)際擁有服務(wù)器，只是租用某企業(yè)的服務(wù)器進(jìn)行交易，這時(shí)的認(rèn)定就更加困難。此外，服務(wù)器允許國(guó)內(nèi)外客戶下載數(shù)字化商品，其收入來(lái)源不再只是僅僅局限于其所在國(guó)之內(nèi)，對(duì)來(lái)源于國(guó)外的那部分利潤(rùn)如何界定并征稅并不明確。

    二、利用常設(shè)機(jī)構(gòu)的籌劃

    到目前為止，尚沒(méi)有國(guó)家對(duì)非居民互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)址是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)作出解釋，根據(jù)法律的確定性原則，互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)址不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，即使某一國(guó)對(duì)服務(wù)器認(rèn)定為是常設(shè)機(jī)構(gòu)，只要納稅人注意不要在該國(guó)設(shè)立服務(wù)器，或在低稅國(guó)設(shè)立服務(wù)器，只是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)與該國(guó)有連結(jié)，或是租用該國(guó)的服務(wù)器，則這種網(wǎng)址就不會(huì)被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。一般來(lái)說(shuō)，國(guó)際納稅籌劃的切入點(diǎn)有兩個(gè)：一是盡量避免同時(shí)被兩國(guó)征稅；二是在不被重復(fù)征稅的同時(shí)，盡量繳納低稅國(guó)的稅收。既然互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)址不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則一國(guó)非居民公司通過(guò)在該國(guó)建立的網(wǎng)址進(jìn)行的交易，如果籌劃得當(dāng)，則可能不用繳納該國(guó)的稅收。當(dāng)然，在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候進(jìn)行反方向籌劃，也可以節(jié)省部分稅款。下面舉例對(duì)此進(jìn)行說(shuō)明。

    例如，在A、B兩國(guó)，B國(guó)有一企業(yè)C在A國(guó)有顧客。如果企業(yè)C在A國(guó)設(shè)立自己的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)，則按照稅法規(guī)定該常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)該在A國(guó)繳納稅款。而企業(yè)C是B國(guó)企業(yè)，按照B國(guó)稅法規(guī)定應(yīng)該繳納B國(guó)的稅收。這時(shí)則兩國(guó)同時(shí)對(duì)企業(yè)C有征稅權(quán)。

    如果兩國(guó)之間簽有國(guó)際稅收協(xié)定，可能情況會(huì)好些，如果兩國(guó)之間沒(méi)有簽訂國(guó)際稅收協(xié)定，則該企業(yè)就有可能被重復(fù)課稅。即使兩國(guó)簽有國(guó)際稅收協(xié)定，如果A國(guó)征收的稅率較B國(guó)征收的要低，則按照一般國(guó)外稅收抵扣的原則，企業(yè)C的稅負(fù)也會(huì)增大。

    這時(shí)企業(yè)可以通過(guò)網(wǎng)址進(jìn)行籌劃。具體的籌劃的過(guò)程如下：企業(yè)C在A國(guó)通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)銷售貨物或者提供勞務(wù)給A國(guó)顧客，同時(shí)該公司在A國(guó)設(shè)立一個(gè)輔助機(jī)構(gòu)，該機(jī)構(gòu)主要的任務(wù)就是接受A國(guó)消費(fèi)者的訂單和提供售后服務(wù)。這樣，由于該網(wǎng)址不是常設(shè)機(jī)構(gòu)，只要該公司不在A國(guó)設(shè)立其他的常設(shè)機(jī)構(gòu)，則該公司就用不著依照居民的納稅義務(wù)納稅。而該輔助機(jī)構(gòu)不從事任何具體的銷售活動(dòng)，沒(méi)有存貨，也不代表公司對(duì)A國(guó)的消費(fèi)者簽訂合同，則依照常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念，該輔助機(jī)構(gòu)不能被認(rèn)定為是常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而不能認(rèn)定其所得來(lái)源于A國(guó)，則A國(guó)對(duì)企業(yè)C征稅就沒(méi)有依據(jù)。這時(shí)，企業(yè)C就只需依照B國(guó)的稅法規(guī)定繳納稅款，稅負(fù)可以大大減輕。

    還有一種情況，那就是如果兩國(guó)之間簽有稅收饒讓協(xié)定，而且A國(guó)的稅率較B國(guó)的稅率要高，則這種籌劃方向應(yīng)該相反。也就是說(shuō)，這時(shí)候企業(yè)C應(yīng)該想方設(shè)法在A國(guó)設(shè)立自己的常設(shè)機(jī)構(gòu)。因?yàn)檫@樣，企業(yè)C就應(yīng)該繳納A國(guó)的稅收，而企業(yè)交納了A國(guó)稅款后就不用繳納B國(guó)的稅收，而A國(guó)的稅率較B國(guó)的稅率低，企業(yè)的稅負(fù)也相應(yīng)會(huì)減輕。

    此外，外國(guó)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)往往通過(guò)在一國(guó)的接線員向該國(guó)銷售商品或提供勞務(wù)，由于該接線員依照法律規(guī)定不能被認(rèn)定為是常設(shè)機(jī)構(gòu)，則該國(guó)政府不能對(duì)其銷售所得征稅。

    再如，A國(guó)稅法規(guī)定，非居民納稅人如果在A國(guó)從事商業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而且從A國(guó)取得收入，則該納稅人要在A國(guó)繳納稅款。一B國(guó)廣播公司C位于A、B兩國(guó)邊境，在A國(guó)沒(méi)有從事商業(yè)經(jīng)營(yíng)的辦公場(chǎng)所。其廣播節(jié)目主要針對(duì)A國(guó)人而設(shè)計(jì)，同時(shí)不可避免，該廣播公司承接了大量的A國(guó)廣告業(yè)務(wù)。這時(shí)，如果該廣播站在A國(guó)設(shè)有自己的常設(shè)機(jī)構(gòu)，則依照稅法規(guī)定，應(yīng)該繳納A國(guó)稅款。這里的基本分析方法與前面相同，如果兩國(guó)之間沒(méi)有簽訂互不重復(fù)征稅協(xié)定，或雖然簽有協(xié)定，但是A國(guó)的稅率明顯比B國(guó)的要高，則廣播公司C不應(yīng)該在A國(guó)設(shè)立自己的常設(shè)機(jī)構(gòu)；如果簽有稅收饒讓協(xié)定，并且A國(guó)的稅率要比B國(guó)低，則廣播公司應(yīng)該在A國(guó)設(shè)立自己的常設(shè)機(jī)構(gòu)。具體的籌劃如下：廣告公司通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)和A國(guó)的客戶簽訂廣告合同。因?yàn)閺V播公司在A國(guó)沒(méi)有從事商業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并從中取得收入，作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)核心的廣播信號(hào)在B國(guó)，其廣告收入不必繳納A國(guó)的所得稅。