企業(yè)如何進行從屬機構的稅收籌劃

　　要解決企業(yè)從屬機構的稅收籌劃問題，必須首先弄清“稅收籌劃”和“從屬機構”這兩個基本概念。簡而言之，“稅收籌劃”是在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資、理財?shù)然顒拥暮侠砘I劃和安排，盡可能取得“節(jié)稅”的稅收利益，從而實現(xiàn)稅后利益最大化。而企業(yè)的從屬機構包括分支機構（即常設機構或分公司）和子公司等不同形式，對這些形式的不同選擇，決定著企業(yè)整體稅負的高低。納稅人應該根據(jù)具體情況權衡利弊，進行合理籌劃。

　　相對靜態(tài)籌劃分析

　　分支機構與子公司在享受待遇方面差異很大，在跨國、跨地區(qū)納稅方面也有許多差別，可以說各有利弊。

　　第一，法律地位和要求不同。子公司作為一個獨立的法人企業(yè)，具有獨立的法人資格。在會計上單獨記賬，在稅收上單獨核算，自負盈虧，不允許與母公司合并納稅，而分支機構則不具備獨立法人資格，受其總公司的直接領導和控制，可以和總公司合并納稅，任何一方發(fā)生虧損都可以實現(xiàn)盈虧相抵以減輕稅負；在股份投資中，子公司要受到外國參股的最低額和最低比例的限制（如我國的中外合資經(jīng)營企業(yè)外方出資不得少于25%），而分支機構不像子公司那樣受到外國參股的限制（如我國的中外合作經(jīng)營企業(yè)），具有一定的靈活性。

　　第二，設立程序和管理方式不同。很明顯，子公司的設立相對復雜，設立費用也必然較大，管理上必須完全企業(yè)化，比較麻煩。相反，設立分支機構的法律手續(xù)簡單，費用較低，可以免交有關稅、費，同時，總公司直接控制分支機構的經(jīng)營活動，并負法律上的責任，在管理上比較方便，可以在分支機構所在地減少許多麻煩，諸如填報賬表、審計項目和遵從公司法等，有關財務資料也不必公開，而且還可以減少員工參與其活動。

　　第三，稅收優(yōu)惠和權利義務不同。子公司可以享受包括免稅期、優(yōu)惠稅率等在內(nèi)的當?shù)卣母鞣N稅收優(yōu)惠政策和其他投資鼓勵，而分支機構卻不享有；母子公司之間支付的利息和特許權使用費可以從利潤中扣除，而分支機構卻不能扣除。當然，分支機構可以避免對利息、股息和特許權使用費征收預提所得稅，遇有機會，可以較為容易地實現(xiàn)轉讓定價，但這些子公司都不能實現(xiàn)。

　　具體動態(tài)籌劃實例

　　基于以上分析，我們發(fā)現(xiàn)從屬機構稅收籌劃內(nèi)容十分復雜，涉及面也比較廣，下面僅從幾個不同角度舉例說明，以起到拋磚引玉的作用。

　　一、不同時期不同籌劃

　　我們可以這樣構想：在生產(chǎn)經(jīng)營初期設立分支機構，等到生產(chǎn)經(jīng)營正常化后改設子公司。這樣分支機構初期產(chǎn)生的虧損（概率極大）可用來沖減總公司的利潤，減少其應納稅所得，從而減少應納稅額。到分支機構生產(chǎn)經(jīng)營出現(xiàn)盈利后再改設為子公司，就可以充分利用國家對新建企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策進行籌劃，最大限度地減少納稅。同時，在生產(chǎn)初期可以大量投入，使得總公司的盈利最大程度地減少，一旦改設子公司，便將最大盈利項目設在子公司。如果籌劃得當，初期的高投入一般會有后期的高效益，子公司的高效益馬上因為稅收優(yōu)惠政策而得到大量好處。

　　案例一：北京某外資制藥總公司，1991年在武漢投資興建一家中草藥種植加工企業(yè)，后來改建為一家制藥子公司，從中獲得大量稅收優(yōu)惠。該集團考慮到中草藥種植加工的商品價值實現(xiàn)期大約需3～4年，這就使企業(yè)開辦初期將面臨著巨大的虧損，于是他們采用了中外合作經(jīng)營企業(yè)形式，在1992年成立了分公司，而且大量投入建礎設施費、廣告費和科研費（藥劑開發(fā)），該分公司1992年虧損額高達2000萬美元。該集團當年應稅所得為10億美元，所得稅稅率為30%，通過分公司虧損額的沖減，為其節(jié)稅600萬美元。1994年，分公司開始盈利，于是該集團便將其改設為一獨立的制藥子公司（經(jīng)營期12年），形式為中外合資經(jīng)營企業(yè)，并將該集團的最大盈利項目移至該子公司，開拓中國的廣闊市場。加上前期的高投入，該子公司連續(xù)5年盈利。1995年至1999年盈利情況分別是：5000萬美元、6000萬美元、4000萬美元，8000萬美元和8500萬美元。由于該子公司屬于生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，且經(jīng)營期超過 10年，可以享受“兩免三減半”的優(yōu)惠政策，5年內(nèi)享受稅收優(yōu)惠額高達6375萬美元：（5000+6000）×30%+[（4000+8000+ 8500）×30%]×50%

　　該集團通過兩次及時有效的稅收籌劃，獲得節(jié)稅效益接近7000萬美元，收益是十分可觀的。當然，這并不是一些中小企業(yè)所能做得到的。不過，中小企業(yè)在投資時只要三思而行，其效果也會很理想。

　　二、不同情況不同籌劃

　　一般情況下，我們都可以構想如上例所示的先設分公司后設子公司，但這不是絕對的。對于一些資金規(guī)模不大且產(chǎn)品生產(chǎn)周期較短的企業(yè)，在經(jīng)營初期不妨可以先設子公司，這樣可以最快地利用稅收優(yōu)惠政策少繳稅款，同時取得貨幣資金時間價值的最大化和投資機會與效益的最大化，當產(chǎn)品進入衰退期時，再改設為分公司，用分公司的虧損沖減總公司的應稅所得，從而達到節(jié)稅的目的。

　　案例二：廣州一自來水總公司于1985年創(chuàng)辦，該公司充分利用其人才優(yōu)勢和環(huán)境優(yōu)勢，綜合利用本公司生產(chǎn)中產(chǎn)生的廢水、廢氣、廢渣等廢棄物研制了一種新型實用產(chǎn)品，并利用其有限的資金于1988年興辦了一子公司。由于該產(chǎn)品在當?shù)厥袌錾咸幱诮^對“壟斷”地位，加上內(nèi)部管理科學和政府社會的大力支持，子公司連續(xù)6年盈利，稅前利潤1989年至1994年分別為50萬元、80萬元、100萬元、120萬元、100萬元和30萬元。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，該公司可享受自生產(chǎn)經(jīng)營之日起5年免征所得稅的優(yōu)惠政策，由此為自來水公司節(jié)稅（相當于建分公司）達148.5萬元：（50 +80+100+120+100）×33%.但是好景不長，由于市場的激烈競爭和新型產(chǎn)品的出現(xiàn)，該子公司迅速陷入被動地位，并于1995年開始虧損。到 1999年底累計虧損達105萬元，子公司內(nèi)連工資都無法支付，自來水公司怎能扔下不管？于是，1999年自來水公司為子公司支付了10萬元的工資福利費，并在“管理費”中予以列支。沒想到此行為遭到了稅務部門的查處，責令補交所得稅3.3萬元（10×33%）-因為子公司作為獨立的法人，總公司不能列支為子公司開出的管理費等有關費用。自來水總公司經(jīng)理為此感到很困惑。倘若作如下籌劃，效果就大相徑庭了。1995年將該子公司在法律上予以撤銷，并改設為自己的一個分公司，這樣子公司的虧損就轉化為分公司的虧損，在法律上允許用總公司的利潤予以彌補（假定總公司實現(xiàn)的利潤足以彌補）。從1995年到 1999年累計可為自來水公司節(jié)稅37.95萬元：（105+10）×33%.這兩次籌劃為一個資金規(guī)模不大的自來水公司節(jié)稅近190萬元。